INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2010 r. (data wpływu 2.08.2010 r.) uzupełnionym w dniu 20.10.2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie umów o dzieło dotyczących wytworzenia przez podmioty zewnętrzne znaków towarowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie umów o dzieło dotyczących wytworzenia przez podmioty zewnętrzne znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów spożywczych. Celem zapewnienia sobie tanich produktów dobrej jakości, które umożliwią stosowanie wysokich marż na sprzedawanych produktach, Wnioskodawca opracował oznaczenia produktów (tzw. własna marka), w tym marka i jej logotyp, wzory opakowań, prowadzi także działania reklamowe i promocyjne w tym zakresie. Produkty pod własną marką produkują dla Wnioskodawcy jego dostawcy, wg przesłanych oznaczeń produktów, w tym wzorów opakowań. Wnioskodawca prowadzi ww. prace projektowe nie tylko poprzez pracowników, ale także współpracując z podmiotami zewnętrznymi (z agencjami reklamowymi, PR itp.) - tzw. Zleceniobiorcy. Zleceniobiorcy na podstawie zawieranych umów o dzieło zobowiązują się wykonywać następujące dzieła: wymyślenie nazwy handlowej produktów (tzw. marka) i opracowanie projektów graficznych tych marek, w przyszłości znaków towarowych.

Zgodnie z umową o dzieło Zleceniobiorcy zobowiązują się wykonywać dzieła:

• tj. wymyślenia marek i wykonania ich projektów słowno-graficznych, logotypu wraz z elementarni identyfikacji nowych marek. Umowa wskazuje, że wyżej wymienione elementy dzieła dotyczą marek/oznaczeń handlowych, którego właścicielem będzie wyłącznie Wnioskodawca,

• tj. projekt określonej liczby opakowań, (w tym określona liczba głównych opakowań na bazie których będą wykonane dalszych opakowania). Charakter opakowań, tj. czemu mają służyć wskazany został przez Wnioskodawcę.
  
  

Wnioskodawca, dzieła objęte zakresem ww. umów o dzieło, zamierza objąć ochroną wynikającą z ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z póżn. zm.) (ustawa PWP) i Rozporządzenia Rady (WE) nr 40/94 z dnia 20 grudnia 1993 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (RWZT). Wnioskodawca w celu uzyskania prawa ochronnego, zgłosił część posiadanych znaków do rejestracji w Urzędzie Patentowym (dalej UP), niektóre z nich zaś w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (Znaki Towarowe i Wzory; dalej UHRN). W chwili obecnej przysługuje Wnioskodawcy prawo z pierwszeństwa w rejestracji, a po dokonaniu wpisu przysługiwać mu będzie bezwzględne prawo majątkowe do znaku towarowego. W zakresie znaków zgłoszonych do UP ochrona będzie przysługiwać na terenie Polski, w zakresie znaków zgłoszonych do UHRN na terenie Unii Europejskiej.

Na podstawie umów o dzieło Wnioskodawca uzyskał także (zostały przeniesione) autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez Zleceniobiorców dzieł. Zatem dzieła wykonane na podstawie ww. umów podlegać będą także ochronie na podstawie ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (ustawa Prawo autorskie).

Wnioskodawca w przyszłości może dalej ponosić wydatki związane z opakowaniami i znakami/markami (dalsze koszty reklamy, promocji, zdjęć, w tym koszty związane z dostosowaniem opakowań do procesu produkcji etc).

Na podstawie umów o dzieło, za wykonanie przedmiotu umów Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty wynagrodzenia, przy czym umowy te nie wyodrębniają wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich („w ramach wynagrodzenia z niniejszej umowy następuje przeniesienie praw autorskich”). Także Wnioskodawca nie otrzymał faktury za przeniesienie praw autorskich (ani żadna z otrzymanych faktur nie wyodrębnia także ceny/wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich).

Wnioskodawca wykorzystuje (będzie wykorzystywać) znak i wzory opakowań celem uzyskiwania przychodów z marży w wyniku sprzedaży produktów oznaczonych swoim znakiem towarowym/marką w ww. opakowaniach.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie umów o dzieło, wydatki na rejestrację znaków towarowych (koszty opłat urzędowych, koszty rzecznika patentowego) i inne wydatki związane z wytworzeniem znaków towarowych stanowią wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowią nabytych wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy, od których Wnioskodawca byłby obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na podstawie umów o dzieło, o opisanej wyżej treści, nie są wydatkami na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, a stanowią koszty Uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.”

Nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone przez nią na podstawie umowy o dzieło są ponoszone w celu uzyskania przychodów - zwiększenia zysku poprzez otrzymywanie marży ze sprzedawanych (swoich) produktów. Należy dodać, że przychody te już są przez Wnioskodawcę osiągane. Istnieje zatem niezaprzeczalny związek między ww. wydatkami na markę własną a przychodami Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji nie będzie miał natomiast zastosowania art. 16b ust. 1 updop. Zgodnie z nim, „amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) (ustawa P WP),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how,)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi (WNIP).”

Zatem bezspornie warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do WNIP w rozumieniu updop jest m.in. nabycie tej WNIP, która nadaje się do gospodarczego wykorzystania. Tymczasem zgodnie z dr hab. M.Trzebiatowskim „Należy zaznaczyć, że na tle wymienionych przepisów < art. 16 b ust. 1u pdop>. Organy skarbowe każdorazowo zwracają uwagę na znaczenie pojęcia nabycia prawa do znaku towarowego. Ma ono wskazywać ze przy kreacji powyższego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, ustawodawca zakłada istnienie u zbywcy tego prawa , któremu uiszczana jest należność. Oznacza to, że warunkiem poddania wymienionego prawa amortyzacji jest poniesienie wydatku na nabycie prawa do znaku, i to jako prawa bezwzględnego (tzn. zarejestrowanego>. Nie jest z tym więc równoznaczna sytuacja, w której podatnik ponosi jedynie nakłady mające na celu doprowadzenie do wykreowania dobra niematerialnego w postaci znaku we własnym zakresie a więc opłaty za zaprojektowanie znaku przez firmę usługową, opinię rzecznika patentowego i przygotowanie przez niego dokumentacji zgłoszeniowej celem rejestracji znaku oraz pokrycie opłaty urzędowej za takie zgłoszenie znaku.”

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, posiadane przez niego prawa majątkowe uzyskane na podstawie umowy o dzieło nie zostały nabyte lecz wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie, gdyż Spółka jedynie zleca firmie zewnętrznej wykonanie określonych części prac związanych z przyszłym znakiem towarowym (który zgłosi do rejestracji sam Wnioskodawca) czy opakowaniami. W związku z tym, Spółka nie ma obowiązku wykazania posiadanego Znaku towarowego oraz opakowań jako WNiP.

Natomiast co do praw autorskich, Wnioskodawca zauważa, że przedmiotem umów o dzieło jest wykonanie określonych dzieł (tj. projektu opakowań, wzoru graficznego logo i innych - przedstawionych w stanie faktycznym wniosku). Wnioskodawca na podstawie ww. umów uzyskuje autorskie prawa majątkowe do wytworzonych dzieł. Jednak umowa o dzieło nie wyodrębnia wynagrodzenia za ww. przeniesienie praw autorskich. Zgodnie zaś z przyjętym w doktrynie poglądem, „Jeżeli bowiem z umowy wynika, że wypłacane wynagrodzenie dotyczy stworzenia dzieła i autor otrzymuje honorarium autorskie, a za przeniesienie praw autorskich nie jest ustalone odrębne wynagrodzenie to nie ma podstaw do amortyzowania tego wydatku, bo tak naprawdę nie nastąpiło odpłatne nabycie praw majątkowych. Przeniesienie prawa do dzieła następuje nieodpłatnie” ( Krystyna Witt, Umowa o dzieło a prawa autorskie, Monitor Podatkowy 2/2002). Podobne stanowisko prezentuje Irena Ożóg w „Amortyzacja podatkowa”, Warszawa 1995,: „Jeżeli w umowie nie będzie określonej ceny nabycia praw autorskich, wypłacone honorarium należałoby uznać bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu; u nabywcy prawa jego wartość wynosi wówczas 0”. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw do uznania, że uzyskane przez niego prawa na podstawie umów o dzieło stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 updop. Za taką interpretacją przemawia także wnioskowanie z art. 16g ust. 4 updop, zgodnie z którym „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Przepis ten odnosi się jedynie do środków trwałych (a nie do WNIP), gdyż nie ma potrzeby ustalania kosztu wytworzenia „WNIP” (wytworzone „WNIP” nie jest WNIP w rozumieniu updop). W ocenie Wnioskodawcy analiza elementów składających się na koszt wytworzenia środków trwałych wskazuje jednak, jak należy rozumieć koszt wytworzenia szczególnie w celu rozgraniczenia od ceny/kosztu nabycia). Updop zalicza do kosztu wytworzenia wartość zużytych do wytworzenia „wykorzystanych usług obcych” czy też „kosztów wynagrodzeń za prace”. Także więc w przypadku potencjalnych „WNIP”, wytworzonych na podstawie umów o dzieło, do których Wnioskodawca uzyskał także autorskie prawa majątkowe, wynagrodzenie za pracę wykonane przez Usługodawców stanowi koszt wytworzenia tych potencjalnych „WNIP” (a nie cenę nabycia). A skoro stanowi koszt wytworzenia, to na podstawie art. 16b ust 1 updop nie stanowi WNIP podlegających amortyzacji. Wydatki ponoszone na podstawie umów o dzieło są jednymi z wielu związanymi z wykreowaniem dobra materialnego, które nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania (tj. znaku towarowego, opakowań). Wnioskodawca ponosi bowiem także koszty związane z budowaniem wizerunku Wnioskodawcy w oparciu o marki produktów i ich opakowania, koszty promocji ww., a przypadku marki/znaku towarowego — koszty związane z rejestracją w UP i UHRW i uzyskaniem ochrony. Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to wniosek, że na podstawie umów o dzieło ponosi ona koszty związane z wytworzeniem we własnym zakresie „WNIP”.

Umowa o dzieło (na wykonanie utworu) przenosząca autorskie prawa majątkowe do utworu jest specyficznym rodzajem umowy nazwanej uregulowanej w rozdziale 5 Prawa autorskiego. Specyfika tej umowy jest np. uwzględniana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym. Zgodnie z poglądem prezentowanym dotychczas przez organy podatkowe: Umowa zawierana na podstawie rozdziału 5 Prawa autorskiego przez twórcę „stanowi ona specyficzny typ umowy nazwanej odróżniający ją od innych umów występujących w obrocie. Specyfika umowy o przeniesienie prawa autorskiego na tle przepisów prawa autorskiego odnosi się do twórcy, stąd też nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych”. „W przypadku, gdy dochodzi do kolejnego przeniesienia autorskich praw majątkowych, gdy zbywca nie jest jednocześnie twórcą dzieła, przeniesienie to podlega ogólnym regułom obrotu cywilnoprawnego i może być dokonane w dowolnej formie” (Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach, interpretacja z 8 czerwca 2004r., II USPO4351/415/2004).

Ponadto, w przypadku znaków towarowych, Wnioskodawca zamierza uzyskać ochronę na gruncie PWP i RWZT. Zgodnie z:

• art. 120 ustawy PWP „Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, (. .) może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy”
• Art. 4. RWZT Wspólnotowy znak towarowy może składać się z jakiekolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów lub usług innych przedsiębiorstw.
  
  

Na taki znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Zgodnie z:

• art. 149 ustawy PWP; „Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych”. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się wg PWP przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy.
• Art. 6. RWZT Wspólnotowy znak towarowy uzyskuje się poprzez rejestrację. . Art. 45. RWZT- w przypadku gdy zgłoszenie spełnia wymagania niniejszego rozporządzenia i jeżeli nie został wniesiony żaden sprzeciw w terminie określonym art. 41 ust. 1 lub jeżeli sprzeciw został odrzucony na podstawie prawomocnej decyzji, znak towarowy jest rejestrowany jako wspólnotowy znak towarowy, pod warunkiem że opłata rejestracyjna została uiszczona w wyznaczonym terminie.
  
  

W świetle powyższego, trudno uznać, że Wnioskodawca nabywa prawo ochronne do znaku towarowego od podmiotów trzecich (Zleceniobiorców). W stanie faktycznym opisanym we wniosku prawa ochronnego do znaku towarowego Wnioskodawca nie nabędzie od podmiotu trzeciego (zbywcy), lecz uzyska w wyniku rejestracji. W wyniku zaś zgłoszenia znaku towarowego w UP czy WHRW uzyskał „prawo ze zgłoszenia”. Oznacza to, że samo uzyskanie prawa autorskiego do dzieła (tj. logo) jest tylko elementem związanym z tworzeniem „WNIP”. W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystywać będzie tylko prawo, o którym mowa w ustawie o PWP czy RWZT. W taki sposób wytworzone prawo do znaku towarowego, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest WNIP w rozumieniu art. 16b ust. 1 updop. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do wprowadzenia wytworzonego znaku towarowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Stanowisko takie zostało także zaakceptowane przez organy podatkowe. Np. w jednej z interpretacji Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (ZD/423-1/05) z 15 marca 2005 roku czytamy, że: „Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, że Wnioskująca poniosła wydatki na:

• opracowanie (zaprojektowanie) przez firmę usługową nazwy i znaku słowno- graficznego,

• wynagrodzenie dla rzecznika patentowego,

• opłaty za zgłoszenie znaku w Urzędzie Patentowym.
  
  

Przywołane regulacje ustawy podatkowej stanowią iż podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną kreuje nabycie m.in. prawa do znaku towarowego, wobec czego ustawodawca zakłada istnienie zbywcy tego prawa, któremu uiszczana jest należność.

W przedmiotowej sprawie Wnioskująca nie poniosła wydatków na nabycie bezwzględnego prawa do znaku towarowego, ale nakłady, które mają na celu doprowadzić do wykreowania dobra niematerialnego, jakim jest znak towarowy. W odniesieniu do prawa do znaku towarowego ustawodawca nie przewidział wytworzenia we własnym zakresie, jako sposobu powstania, podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej”. Podobnie Urząd Skarbowy w Łańcucie w interpretacji z 26 kwietnia 2006 toku (U.S.IA/1/415/5-lP/2006) wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieją „okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że będący przedmiotem zapytania znak towarowy został przez podatnika stworzony i pan Witold K. był jego pierwszym właścicielem. Sam też dokonał rejestracji znaku towarowego w Urzędzie Patentowym i otrzymał w ślad za tym prawo ochronne. Zatem brak jest możliwości uznania tego znaku towarowego za składnik majątku będący wartością niematerialną i prawną”.(Stan prawny w przedmiotowym zakresie nie uległ od tamtego czasu zmianie). Dalej, co do praw autorskich, w ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb art. 16b updop konieczne jest takie nabycie autorskiego prawa majątkowego, które będzie się „nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania”. W związku z tym, nawet jeśli uznać, że Wnioskodawca nabył autorskie prawa majątkowe np. na podstawie umów o dzieło, to nabyte prawo nie będzie wykorzystywane przez Spółkę dla celów gospodarczych (gdyż Spółka wykorzystywać będzie nie prawo autorskie, lecz prawo ochronne na podstawie ustawy o PWP) - wykorzystywać będzie tylko znak towarowy wytworzony przez nią z wykorzystaniem tych praw autorskich. Tym samym Wnioskodawca ma prawo uznania wydatków wymienionych w stanie faktycznym i pytaniu za koszty UP i ich nie amortyzowania. Wydatki poniesione na umowy o dzieło i inne wydatki związane z wytworzeniem znaku towarowego (koszty rejestracji, wynagrodzenie rzecznika patentowego itp.) nie muszą być zatem amortyzowane jako WNIP, ale mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.