INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki jawnej, której jest ona wspólnikiem przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„H.” Sp. z o.o. (dalej: „H.” Sp. z o.o. albo Wnioskodawca) jest wspólnikiem „P.” Spółka z o.o. Spółka jawna (dalej: spółka jawna). Zgodnie z obecną umową spółki jawnej, ponad 99% udziału w tej spółce należy do Wnioskodawcy, natomiast pozostałe mniej niż 0,5% udziału do „P.” Spółka z o.o. (dalej: Spółka z o.o.).

Spółka z o.o. planuje połączenie ze spółką jawną. Połączenie nastąpi w drodze przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku (przedsiębiorstwa) spółki jawnej na Spółkę z o.o. w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyda Wnioskodawcy. Ze względu na fakt, iż jednym ze wspólników spółki jawnej jest Spółka z o.o., udziały w Spółce z o.o. zostaną wydane wyłącznie Wnioskodawcy i tylko w tym zakresie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki z o.o.

W wyniku połączenia przestanie istnieć spółka jawna, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych wcześniej wkładów do spółki jawnej) poprzez utworzenie nowych udziałów każdy z przeznaczeniem dla Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału Spółki z o.o. zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla „H.” Sp. z o.o.

Spółce z o.o., tj. spółce przejmującej, której wkład do spółki jawnej wynosił poniżej 0,5%, przypadnie pozostała kwota (wynikającą z proporcji wniesionych wcześniej wkładów), która to kwota jednak nie uczestniczy w podwyższeniu kapitału zakładowego, ze względu na fakt, iż wspólnikiem, któremu ta kwota przypada jest Spółka z o.o. posiadająca obecnie udział w Spółce jawnej. Wyżej wskazana kwota nie przekroczy wartości wkładu wcześniej wniesionego do Spółki jawnej.

W związku z połączeniem ani Spółce z o.o., ani Wnioskodawcy nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy połączenie Spółki z o.o. ze Spółką jawną zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym spowoduje powstanie przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje powstania u niego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przyznanych przez spółkę przejmującą. Oczywistą konsekwencją tego przepisu jest – w ocenie Strony – przesunięcie momentu opodatkowania dochodu wspólników do momentu odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Jak podnosi Zainteresowany, wskazany przepis dotyczy łączenia spółek kapitałowych, a więc literalnie nie należy go stosować w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brakuje regulacji w zakresie opodatkowania udziałów wydanych spółce kapitałowej będącej wspólnikiem przejmowanej spółki osobowej. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nominalna wartość udziałów przyznanych mu w wyniku połączenia opisanego w stanie faktycznym nie będzie stanowiła przychodu (dochodu), gdyż taki przypadek nie został wyraźnie wskazany w ww. ustawie.

Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za przychód sytuacji wynikającej z objęcia przez spółkę kapitałową udziałów w zamian za wkład pieniężny w postaci całego przedsiębiorstwa. Analogicznie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku połączenia cały majątek wraz z innymi składowymi przedsiębiorstwa spółki jawnej zostanie przejęty przez Sp. z o.o.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że przychód podatkowy związany z objęciem wskazanych udziałów powstanie z zasady dopiero w momencie zbycia tego udziału (należy wówczas ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na mocy art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) - wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może przy tym nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej (art. 493 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych). Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 § 4 tej ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca zostanie przejęta przez Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. W związku z powyższym, dojdzie do wydania Wnioskodawcy udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej w zamian za przeniesiony na Spółkę przejmującą majątek spółki jawnej, a ściślej część majątku spółki jawnej odpowiadającą udziałom Wnioskodawcy w zyskach tej spółki osobowej. Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą skutków podatkowych opisanej czynności, tj. kwestii powstania po jego stronie przychodów lub dochodów podatkowych.

Ocena skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. w związku z przejęciem przez nią spółki osobowej, której jest on wspólnikiem wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów, prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji uzyskaniem dochodu (poniesieniem straty).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ww. ustawy podatkowej, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W analizowanym przypadku Wnioskodawcy wydane zostaną udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki jawnej w części odpowiadającej jego udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Dojdzie zatem do swoistego przekształcenia posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zyskach spółki osobowej na udziały w spółce kapitałowej.

Sytuacja ta nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w spółce jawnej. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, nie mieści się ona w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. W procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą bowiem aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

Jak słusznie wskazał Zainteresowany, skutków podatkowych omawianej czynności nie normuje również art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Stosownie do tej regulacji, w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się - z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 - przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika spółki przejmowanej – nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód (strata) z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.