INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2010 r. (data wpływu 16.04.2010 r.) uzupełnionym w dniu 14.07.2010 r. na wezwanie organu z dnia 20.06.2010 r. (doręczone w dniu 07.07.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku odliczania częściowego podatku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku odliczania częściowego podatku.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 14.07.2010 r. (data wpływu 19.07.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. (zwana dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie:

1. holdingów zaliczaną wg PKD do grupy 70.10.Z,
2. doradztwa związanego z zarządzaniem (PKD 70.2)
3. działalności związanej z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalności powiązanej (PKD 62).
   
   

Główny przedmiot działalności Spółki, którym jest - zgodnie z zapisami Ustawy o konwersji akcji - przeprowadzenie konwersji akcji pracowniczych w sektorze elektroenergetycznym jest działalnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka świadczy również usługi doradcze na rzecz innych podmiotów z Grypy Kapitałowej P. głównie w zakresie:

• przygotowania Programu Cyfrowej Łączności Radiowej Planu Propagacji
• restrukturyzacji działalności dodatkowej Spółek
• przygotowania Operatorów do pracy w warunkach awarii katastrofalnych
• ujednolicenia struktur organizacyjnych Spółek Grypy Kapitałowej P.
• koordynacji obszaru dialogu społecznego dla spółek linii biznesowych Obrotu Detalicznego i Dystrybucji.
  
  

Powyższe świadczenia są wykonywane za wynagrodzeniem.

Działalność ta, jako mająca typowy charakter doradczy jest przez Spółkę uznawana za usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podstawową stawką 22% w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy.

W przyszłości nie wykluczone jest świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, ale z tego podatku zwolnionych (pośrednictwo finansowe).

Ponadto, Spółka oprócz wyżej opisanej działalności (opodatkowanej) uczestniczy w zyskach innych podmiotów z tytułu posiadania udziałów lub akcji w podmiotach zależnych – dywidendy. Działalność „właścicielska” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na to, że nie można przypisać Spółce w tym zakresie występowania w charakterze podatnika.

W celu wykonania przedmiotowych usług Spółka zatrudnia odpowiednich specjalistów, nabywa odpowiednie środki techniczne (meble, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, w tym specjalistyczne programy komputerowe), ponosi wydatki związane z bieżącą działalnością tj. czynsz najmu, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne itp. Na udokumentowanie przedmiotowych wydatków otrzymywane są faktury VAT, na których wyszczególniony jest podatek naliczony. Wydatki te Spółka określa mianem wydatków związanych z bieżącą działalnością, ponieważ z uwagi na ich charakter nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane konkretnej działalności.

Z uwagi na powyższe, Spółka dokonuje przypisania podatku naliczonego do działalności nieopodatkowanej i opodatkowanej według poniższych zasad:

Spółka ocenia każdą fakturę zakupu pod kątem związku danego wydatku z działalnością opodatkowaną. Zakupy dokonane przez Spółkę są dzielone na 3 grupy ;

• zakupy bezpośrednio związane z konwersją akcji i inną działalnością „właścicielską” - podatek naliczony z tych faktur nie podlega odliczeniu,
• zakupy bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami (a tym samym ze sprzedażą opodatkowaną) — podatek naliczony z tych faktur jest odliczany w całości (z uwzględnieniem ograniczeń ustawowych),
• pozostałe zakupy, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności nieopodatkowanej lub podlegającej opodatkowaniu (np. czynsz najmu, materiały biurowe, koszty audytu) — odliczenie podatku naliczonego następuje z wykorzystaniem klucza podziałowego.
  
  

Jako klucz podziałowy jest traktowany przewidywany stosunek czasu pracy pracowników bezpośrednio zaangażowanych w działalność niepodlegającą opodatkowaniu do czasu pracy wszystkich pracowników Spółki. Klucz jest ustalany na początku każdego miesiąca na podstawie stanu zatrudnienia w pierwszym dniu roboczym z uwzględnieniem zakresu zadań wykonywanych przez każdego pracownika. Ustalonym w ten sposób kluczem (wskaźnikiem) ustala się część ponoszonych wydatków „ogólnych”, udokumentowanych fakturami zakupu towarów i usług, która wiąże się z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (jako iloczyn klucza podziałowego i wartości poniesionych wydatków).

Tak ustalone kwoty wydatków i przypisany im podatek naliczony, jako związane z działalnością, w stosunku do której Spółka nie występuje w charakterze podatnika — nie generują prawa, o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnieniem przyjęcia powyższego klucza jest zgodność z ekonomiczną charakterystyką procesu pracy w Spółce, który wyróżnia wysoka pracochłonność oraz wysoki poziom zaangażowania tzw. kapitału intelektualnego, niezbędnego dla realizacji przychodów. Zużycie większości nabywanych zasobów oraz usług rzeczowych, jak i niematerialnych wynika z potrzeb zapewnienia odpowiednich do charakteru prowadzonej działalności warunków pracy oraz jakości świadczonych usług. Zasoby te są w większości zużywane proporcjonalnie do czasu ich wykorzystania, nie zaś do wartości osiąganych w tym czasie przychodów. Wartość przychodów jest określana stawkami ryczałtowymi w momencie zawierania umowy, zaś wykonanie poszczególnych usług z uwagi na ich niepowtarzalność charakteryzuje różna pracochłonność, często też moment poniesienia niezbędnych wydatków na wykonanie usługi znacznie wyprzedza moment osiągnięcia przychodów. Wobec powyższego, w opinii Spółki, czas pracy pracowników najlepiej wyznacza wartość niezbędnego zużycia nabywanych zasobów na zużycie związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną.

Przykładowo:

Spółka otrzymała fakturę zakupu z podatkiem naliczonym w wysokości 100 zł. Wydatek dotyczył zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Klucz podziałowy oparty na pracochłonności za dany miesiąc wyniósł 0,8. W tej sytuacji, kwota podatku naliczonego przypisana działalności podlegającej opodatkowaniu wynosi 80 zł (100 zł x 0,8). A zatem, kwota 20 zł jako przypisana działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie podlega odliczeniu, a kwota 80 zł jako przypisana działalności podlegającej opodatkowaniu — podlega odliczeniu w 100% o ile w roku podatkowym nie będzie konieczności stosowania wskaźnika, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W drugim etapie, pozostałą część wydatków i związanego z nimi kwot podatku naliczonego Spółka przypisuje działalności wykonywanej w charakterze podatnika. W sytuacji gdy, pojawi się planowana w przyszłości działalność zwolniona z podatku (pośrednictwo finansowe) zostanie ustalony wskaźnik proporcjonalnego rozliczenia podatku w oparciu o przepisy art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak opisanym stanie faktycznym, Spółka złożyła w dniu 25.09.2009 roku do tut. Organu wniosek o udzielnie interpretacji. Prosiła o potwierdzenie, czy przedstawiony przez Spółkę sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego jest prawidłowy....

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 stycznia 2010 roku, postanowieniem nr...... pozostawił bez rozpatrzenia tenże wniosek. W wyniku złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia 26 lutego 2010 roku zostało ono utrzymane w mocy i stało się prawomocne. Argumentując odmowę wydania interpretacji tut. Organ stwierdził: po przeanalizowaniu przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w kontekście regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii podziału podatku naliczonego w związku z prowadzeniem przez Podatnika działalności nieopodatkowanej jak i podlegającej opodatkowaniu (opodatkowana i zwolniona). To na podatniku spoczywa obowiązek wyboru metody podziału kwot podatku, gdyż to prowadzący działalność gospodarczą jest stroną znającą specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, zatem posiada niezbędną wiedzę do wyboru właściwej i odpowiedniej metody. Ocena prawna hipotetycznej, zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego, bowiem jej prawidłowość mogłaby być weryfikowana jedynie na etapie postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej. Zatem, w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Organ nie mógł udzielić jednoznacznej oceny czy zaprezentowana przez Spółkę metoda jest właściwa i najbardziej miarodajna, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe wskazanie tut. Organu, Spółka w niniejszym wniosku nie domaga się wydania interpretacji w tym zakresie. Rozumie, że brak jakichkolwiek wskazówek w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług uniemożliwia organom podatkowym ocenę przyjętej przez Spółkę metodologii wyodrębniania kwot podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Odpowiedzialność za wybór metody spoczywa na Spółce.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 30 czerwca 2010 roku, do sprecyzowania pytania w zakresie podatku od towarów i usług, wskazanie przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji oraz przedstawienie własnego stanowiska odnoszącego się do zadanego pytania Spółka wskazała co następuje:

• w stanie faktycznym zaznaczono, iż Spółka wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności podlegające opodatkowaniu. Czynności podlegające

opodatkowaniu można podzielić na:

• czynności opodatkowane (stawką 0%, 3%, 7% i 22%)
• czynności zwolnione.
  
  

Spółka dodała, iż nie wyklucza wykonywania w przyszłości czynności zwolnionych od podatku.

Kierując się art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka uznaje, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. A contrario — podatnikowi nie przysługuje odliczenie w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych lub czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dlatego, też Spółka próbując uczynić zadość m.in. zasadzie neutralności opisanej cytowanym przepisem stosuje obecnie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego poprzez użycie opisanego klucza podziałowego.

Spółka w ramach swojej działalności dokonuje różnorodnego rodzaju zakupów towarów i usług, które są udokumentowane fakturami VAT. Wyszczególniony na nich jest podatek od towarów i usług (tzw. podatek naliczony). Przedmiotowe wydatki, w większości przypadków dotyczą zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Co istotne, wydatki te (wymienione przykładowo we wniosku) dotyczą np. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, najmu, mebli, wartości niematerialnych i prawnych itp. W żaden sposób, nie można ich bezpośrednio przypisać którejkolwiek z działalności wykonywanej przez Spółkę. Nie ulega jednak wątpliwości, że podatek naliczony zawarty w fakturach w części, którą można przypisać działalności opodatkowanej podlega odliczeniu. Aby jednak tą część podatku przypisać działalności podlegającej opodatkowaniu należy go wcześniej wyodrębnić. Z uwagi na brak jednoznacznych przepisów w tym zakresie, Spółka postanowiła dokonać takiego wyodrębnienia (przypisania) w oparciu o klucz podziałowy, który szczegółowo przedstawiła we wniosku.

Z uwagi na to, iż podatnik założył możliwość wykonywania usług zwolnionych z podatku - kwota podatku związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu (zwolnioną z podatku i opodatkowaną stawką np. 22%) jest kwotą podatku naliczonego, która będzie podlegała rozliczeniu wg zasad określonych w art. 90 ustawy. Pytanie zatem nie odnosi się do sposobu samego art. 90 ustawy, ale tego, czy wyodrębnienie kwot podatku naliczonego kluczem podziałowym, w związku z niemożliwością bezpośredniego przypisywania tych kwot do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej jest prawnie dopuszczalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostateczna wersja pytania sformułowana w uzupełnieniu wniosku z dnia 14.07.2010 r. ) :

Czy w sytuacji, gdy nie można dokonać bezpośrednio przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży (podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu), dla wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, który podlega odliczeniu w całości, albo będzie podlegał rozliczeniu zgodnie z art. 90 ustawy, jest prawnie dopuszczalne stosowanie klucza podziałowego. Spółka podkreśla, że nie chodzi jej o określenie prawidłowości stosowanego klucza podziałowego, ale jedynie o możliwość jego zastosowania w ogóle jako metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością, w stosunku do której występuje w charakterze podatnika.

Spółka stoi na stanowisku, że przyjęty przez nią sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą opodatkowaniu za pomocą klucza jest prawnie dopuszczalny. Co prawda ustawa o podatku od towarów i usług nie określa, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno się odbyć, jednakże z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:

1. podatnik może dokonać pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
2. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
   
   

Spółka korzystając z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy) oraz czyniąc zadość obowiązkowi wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, dokonuje wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przy użyciu najlepiej oddającego w jej sytuacji klucza podziałowego. Nie jest bowiem możliwe dokonywanie takiego podziału w inny sposób. Nie jest możliwe np. odrębne dokonywanie zakupów towarów czy usług dla działalności podlegającej opodatkowaniu, czy też wyłącznie dla działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Charakter niektórych nabywanych towarów i usług wyklucza taki klarowny i jasny podział. Dotyczy to w szczególności energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, innych usług „medialnych”, czy też urządzeń i materiałów biurowych, usług o charakterze ogólnym (np. usług doradztwa podatkowego, audytu itp.).

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak i 112 dyrektywa VAT kształtuje fundamentalną zasadę systemu podatku od wartości dodanej, że dana czynność będzie podlegała opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot, który nie tylko jest formalnie zarejestrowany, ale gdy tą czynność wykonuje w charakterze podatnika. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy mamy do czynienia z działalnością, która w świetle ww. uregulowań nie jest działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z doktryną, działalność polegająca wyłącznie na czerpaniu zysków kapitałowych z posiadanych udziałów lub akcji w spółkach zależnych nie jest działalnością gospodarczą i w konsekwencji podmiot będący właścicielem nie może nabyć przymiotu podatnika podatku.

W oparciu o literaturę przedmiotu i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości możliwe jest sformułowanie jednoznacznej tezy, że otrzymywane od podmiotów zależnych dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu. Są one bowiem jedynie rezultatem praw właścicielskich. W sytuacji, gdy działalność ograniczona jest do tych działań (zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizowania zwrotu z dokonanych inwestycji bez podejmowania innych czynności), nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak jej opodatkowania. Podmiot taki nie jest zatem podatnikiem podatku (nie wykonuje działalności gospodarczej) i tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku w tym zakresie.

Powyższe nie wyklucza jednak uznania za podatnika podmiotów, które co prawda posiadają udziały i czerpią z nich korzyści w sytuacji, gdy spełnione są pewne warunki brzegowe. Można je sformułować w oparciu o liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie ETS omówione zostały skutki w podatku od wartości dodanej trzech typów holdingów:

1. nieprowadzących żadnej działalności gospodarczej i niezaangażowanych w zarządzanie spółek zależnych — takie holdingi nie są podatnikami a ich działalność nie podlega opodatkowaniu (orzeczenia C-60/90 w sprawie Polysar Jnvestments Netherlands BV przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, C-333/91 w sprawie Sofitam S.A. /poprzednio Satam/ a Minister charge du Budget),
2. nieprowadzących działalności gospodarczej, ale udzielających nieodpłatnie podmiotom zależnym wskazówek dotyczących zarządzania — takie holdingi nie są podatnikami, ich czynności nie podlegają opodatkowaniu (orzeczenie C-102/00 w sprawie Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien),
3. prowadzących działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług za wynagrodzeniem na rzecz spółek zależnych — takie holdingi są podatnikami, a świadczone przez nich usługi podlegają opodatkowaniu (orzeczenia C-142/99 w sprawie Floridienne S.A. Berginvest S.A. przeciwko Państwu Belgijskiemu, C-16/00 w sprawie Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impost du Nord Pas de-Calais).
   
   

Z punktu widzenia przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego na uwagę zasługuje trzecia grupa spółek holdingowych, ponieważ w przedmiotowych orzeczeniach ETS opowiedział się za przyznaniem tego rodzaju podmiotom statusu podatnika podatku od wartości dodanej, tym samym uznając, że wydatki poniesione przez spółkę holdingową w związku z różnymi usługami, które spółka ta zakupuje w wyniku nabycia udziałów w podmiocie zależnym stanowią część jej kosztów ogólnych i stąd zasadniczo i bezpośrednio związane z działalnością jako całością. Jeżeli zatem spółka holdingowa realizuje zarówno transakcje, w związku z którymi VAT podlega odliczeniu, jak i transakcje w związku z którymi VAT nie podlega odliczeniu, z pierwszego ustępu artykułu 17(2) VI Dyrektywy wynika, iż może ona odliczyć wyłącznie tę część podatku VAT, jaka przypada na wcześniej wymienione transakcje. Otrzymanie dywidendy pozostaje poza zakresem podatku VAT - orzeczenie ETS C-16/00 (publ. Komentarz, Dyrektywa VAT pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego — LEX a Wolters Kluwert business i Ernst Young str. 18).

Dla niniejszego stanu faktycznego istotne jest to, że przedmiotem orzeczeń odnoszących się do holdingów z pkt 3 były sytuacje, gdy spółki holdingowe oprócz tzw. działalności „właścicielskiej” świadczyły na rzecz spółek zależnych usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów. Były to usługi administracyjne, księgowe czy informatyczne (orzeczenie C-142/99), czy usługi o charakterze administracyjnym, finansowym handlowym lub technicznym (orzeczenie C-16/00). Wskazówki zawarte w tych orzeczeniach pozwalają sformułować tezę, że w zakresie obecnie świadczonych usług doradczych (wsparcia) Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabywania towarów lub usług, w tej części, które są związane z tymi usługami.

W tym stanie, w ocenie Spółki, prawidłowym będzie rozliczenie podatku naliczonego w następujący sposób:

1. podatek naliczony z faktur zakupu, dotyczący wyłącznie działalności, w stosunku do której Spółka nie występuje w charakterze podatnika nie podlega odliczeniu w całości,
2. podatek naliczony z faktur zakupu dotyczący działalności wykonywanej w charakterze podatnika i działalności, w stosunku do której Spółka nie występuje w takim charakterze podlega odliczeniu w takiej części, którą można wyodrębnić przy użyciu klucza podziałowego opisanego w pierwszej części wniosku,
3. ta część wydatków i kwot podatku naliczonego, która zostanie wyodrębniona przy użyciu klucza podziałowego jako związana z działalnością, w stosunku do której Spółka występuje w charakterze podatnika zostanie rozliczona wg reguł wynikających z art. 90 ust 1 i ust 2 ustawy (o ile wystąpi sprzedaż zwolniona z podatku).
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei z art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak stanowi ustęp 2 tego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z cytowanych przepisów wynika, że podatnik chcący korzystać z prawa do odliczenia podatku ma przede wszystkim obowiązek wyodrębnić z faktur zakupu ten podatek naliczony, który wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Wynika z nich również to, że przepis art. 90 ust. 2 może być zastosowany tylko wówczas, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot, o których mowa w ustępie 1. W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować podatek naliczony czynnościom opodatkowanym, podatek ten obniża kwotę podatku należnego w całości. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas odliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego — por. VAT Komentarz Tomasz Michalik, Wydawnictwo CH. BECK, Warszawa 2007, str. 705.

W opisanym stanie faktycznym, niewątpliwym jest, że otrzymując fakturę za ww. usługi Spółka jest w stanie wyodrębnić z niej tą wartość usługi wraz z kwotą podatku naliczonego, która wiąże się wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu. A skoro tak, to w ten sposób wyodrębniona kwota podatku naliczonego będzie pomniejszała kwotę podatku należnego, o ile w danym okresie nie wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu, ale z tego podatku zwolnione. W przypadku, gdy wystąpią czynności zwolnione ta wyodrębniona część podatku naliczonego będzie rozliczana przy pomocy ustalonego wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, ponieważ nie ma możliwości bezpośredniego powiązania tego podatku z konkretnymi czynnościami.

Wskazówką dla Spółki dla takiego sposobu postępowania jest pismo tut. Organu z dnia 21 maja 2009 roku o sygn. IPPP2-443-236/09-2/IK. W piśmie tym, stwierdza się cyt: „W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie (niepodlegające podatkowi VAT), jednakże dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. Najpierw należy obliczyć, jaka część „przychodów” uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część „przychodów” (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (koszty administracyjne) poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej — opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności.

W przedmiotowej sprawie Zarząd może posłużyć się wyceną przychodu niepodlegającego podatkowi VAT na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności statutowej, o ile metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Zatem, w pierwszym etapie, z całości kosztów administracyjnych, których Zarząd nie jest w stanie wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca powinien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieopodatkowaną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą”.

W przypadku Spółki wskazany w piśmie klucz podziałowy nie będzie adekwatny i miarodajny, dlatego też zastosowano klucz podziałowy o innej konstrukcji bardziej odzwierciedlający podział kosztów i dopuszczalny przez literaturę przedmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na uwadze powołany przepis należy stwierdzić, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów bądź inwestycji, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezpośredni. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność mieszczącą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (czynności opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. W celu wykonania usług Wnioskodawca zatrudnia odpowiednich specjalistów, nabywa środki techniczne (meble, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, specjalistyczne programy komputerowe), ponosi wydatki związane z bieżącą działalnością tj. czynsz najmu, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne itp. Na udokumentowanie przedmiotowych wydatków otrzymywane są faktury VAT, na których wyszczególniony jest podatek naliczony. Wydatki te Wnioskodawca określa mianem wydatków związanych z bieżącą działalnością, ponieważ z uwagi na ich charakter nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane konkretnej działalności.

Podatnik podatku od towarów i usług ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa nie dotyczy. Ponadto, brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Tak więc w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować odpowiedni klucz podziału podatku naliczonego. I tak, z całości zakupów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (działalnością opodatkowaną, ponieważ w sytuacji Wnioskodawcy działalność zwolniona nie występuje). Aby tego dokonać powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem.

Należy zaznaczyć, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać oceny prawidłowości stosowanego klucza podziału, zatem prawidłowość stosowanego klucza podziału nie może być przedmiotem oceny tut. organu.

W przedmiotowej sprawie, jako klucz podziałowy Wnioskodawca zaproponował przewidywany stosunek czasu pracy pracowników bezpośrednio zaangażowanych w działalność niepodlegającą opodatkowaniu do czasu pracy wszystkich pracowników Spółki. Klucz jest ustalany na początku każdego miesiąca na podstawie stanu zatrudnienia w pierwszym dniu roboczym z uwzględnieniem zakresu zadań wykonywanych przez każdego pracownika. Ustalonym w ten sposób kluczem, Wnioskodawca wyodrębnia część ponoszonych wydatków „ogólnych”, udokumentowanych fakturami zakupu towarów i usług, która wiąże się z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (jako iloczyn klucza podziałowego i wartości poniesionych wydatków).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, wyodrębnionych przy użyciu klucza podziałowego, pod warunkiem, że proponowany przez Wnioskodawcę klucz podziału jest miarodajny i faktycznie stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej jednostki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, iż Wnioskodawca założył możliwość wykonywania w przyszłości usług zwolnionych z podatku. W momencie wystąpienia sprzedaży zwolnionej, ta część wydatków i kwot podatku naliczonego, która zostanie wyodrębniona przy użyciu miarodajnego klucza podziałowego jako związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu (zwolnioną i opodatkowaną ) winna być rozliczona według reguł wynikających z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłącznie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40. 20-020 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.