INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 09.06.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15.06.2010 r. (data wpływu 17.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie objęcia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie objęcia certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (limited company - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej „Spółka” lub „Inwestor”), która będzie właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej „Fundusz”), który zostanie utworzony na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm) (dalej „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych.

Planowane jest dokonanie następującej transakcji: Inwestor obejmie większość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu (przeniesienia własności) udziałów/akcji w spółkach kapitałowych lub spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej: „,Spółki”) - zwana dalej „Transakcją”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy powyższa transakcja stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określoną w art. 1 ust. Ustawy o PCC...
2. A w przypadku, gdyby powyższa transakcja mogłaby zostać uznana za jedną z czynności zawartych w art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC, co zdaniem Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, to czy powyższa transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o PCC z uwagi na to, iż co najmniej jedna ze stron tej transakcji podlegała będzie zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 43 ust. 8 Ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie stanowi czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie:

Ad.1.

1.1. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki,

oraz zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zamknięty charakter katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych potwierdzają zarówno organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2009 r. (znak: IPPB2/436-423/08-4/MZ) wskazuje, iż „ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (…). Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy”, jak i sądy administracyjne, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wskazał, że przepisy ustawy o pcc „zawierają zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, objętych podatkiem od tych czynności (wyrok z 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/GL 722/07), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uznał, że „podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc” (wyrok z 6 października 2006 r., sygn. III SA/WA 2215/06).

Powyższy pogląd został zaprezentowany również m.in. przez A. Mariańskeigo i D. Strzelca, którzy wskazują, że „ustawodawca wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone” (A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych - Komentarz, ODDK, Gdańsk 2005).

1.2. Klasyfikacja transakcji będącej przedmiotem wniosku w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana w stanie faktycznym transakcja nie została odrębnie wymieniona wprost w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, aby ustalić czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy określić, czy może być zaklasyfikowana, jako jedna z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w szczególności jako umowa sprzedaży czy zamiany.

Jak wskazuje się w doktrynie, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych „nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)” (M. Goettel, A. Goettel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego / handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych.

Opisana w stanie faktycznym transakcja została uregulowana w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Stanowi ona szczególną formę objęcia certyfikatów inwestycyjnych, gdyż:

• w związku z generalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wpłaty do funduszu inwestycyjnego zasadniczo powinny zostać dokonane w formie pieniężnej;
• wyjątkowo, zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jako wpłaty na objęcie certyfikatów inwestycyjnych do funduszu mogą być wniesione papiery wartościowe (np. akcje) lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią, przy czym istota tej czynności polega na tym, że obejmujący certyfikaty mają możliwość wykorzystania posiadanych udziałów / akcji w spółkach w celu uzyskania członkostwa w funduszu - a jednocześnie w wyniku tej transakcji fundusz obejmie udziały / akcje w spółkach.
  
  

Fakt odrębnego uregulowania przedmiotowej transakcji w ustawie o funduszach inwestycyjnych podkreśla jej specyficzny charakter prawny i funkcję ekonomiczną. Świadczy to też o tym, że będąca przedmiotem wniosku transakcja nie może być utożsamiana z żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności przedmiotowa czynność:

• nie może być zaklasyfikowana, jako umowa sprzedaży, czy też umowa zamiany, które to umowy uregulowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.);
• nie może być również utożsamiana z umową spółki lub jej zmianą. Czynności te bowiem są uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.); ponadto, należy podkreślić, że definicja spółki zawarta w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się wyłącznie do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej lub europejskiej (definicja ta nie obejmuje swoim zakresem funduszu inwestycyjnego będącego specyficzną osobą prawną, która została zdefiniowana w art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).
  
  

W konsekwencji, transakcję będącą przedmiotem wniosku należy zaklasyfikować, jako specyficzną czynność nie stanowiącą żadnej z czynności określonej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 lipca 2007 r. wydanemu przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPR2/423-64/07/AB), gdzie stwierdzono co następuje: „Powyższa transakcja (przeniesienia praw do akcji (udziałów) przenosi własność omawianych akcji (udziałów) / obligacji, przy czym jednocześnie stanowi element transakcji nabycia jednostek uczestnictwa. Czynność ta stanowi specyficzną formę przeniesienia praw do akcji (udziałów), która nie znajduje swojej definicji w innych ustawach”.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotowa transakcja nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Czynności tego typu nie można w szczególności zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub zamiany wymienionych w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet powyższa transakcja mogłaby być uznana za jedną z czynności zawartych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co jest w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowe, podlegać będzie ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
  
  

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeżeli wyemitowanie przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie tytułem wpłaty do funduszu udziałów / akcji w Spółkach zostanie – zdaniem Wnioskodawcy (szczegółowo przedstawionym w pytaniu 1), całkowicie bezpodstawnie – uznane za czynność, która została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność ta podlegać będzie zwolnieniu z VAT i automatycznie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że w odniesieniu do analizowanej czynności (transakcji) fundusz będzie zwolniony z VAT wynika wprost z regulacji zawartych w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 tej ustawy zwalnia się od tego podatku między innymi usługi zarządzania:

• funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
• portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.
  
  

Zgodnie z art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12 rozumie się m.in. dystrybucję tytułów uczestnictwa, którymi są m.in. certyfikaty inwestycyjne. W konsekwencji, z tytułu wyemitowania przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie tytułem wpłaty do funduszu udziałów / akcji w Spółkach fundusz będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W rezultacie, jak wynika z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku, gdy jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona z tytułu jej dokonania z VAT, czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, co będzie miało miejsce w omawianym przypadku.

Wnioskodawca podkreśla, iż w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczące umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Jak bowiem wykazano powyżej (w stanowisku dotyczącym pytania Nr 1), przedmiotowa transakcja nie może być utożsamiana z umową sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet powyższa transakcja mogłaby być uznana za jedną z czynności zawartych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co jest w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowe, podlegać będzie ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do zapisu art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, zamierza objąć większość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu (przeniesienia własności) udziałów/akcji w spółkach kapitałowych lub spółkach komandytowo-akcyjnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do przeniesienia własności) udziałów/akcji w spółkach kapitałowych lub spółkach komandytowo-akcyjnych nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie, czy powyższa czynność będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b powyższej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i postanowienia organu podatkowego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.