Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2012 r. (data wpływu 16.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest podmiotem świadczącym usługi leasingu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe.

W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których Spółka zmuszona jest do wystawiania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”). Przyczynami wystawiania faktur korygujących są m.in. skrócenie umowy leasingu przez klienta, wystąpienie szkody całkowitej, stwierdzenie pomyłki w cenie lub zasadności wystawienia faktury.

Spółka planuje wprowadzenie Procedury w zakresie uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów (dalej: „Procedura”). Celem Procedury jest zapewnienie należytej staranności indywidualnie dla każdej konkretnej sprawy oraz potwierdzenie, że wszystkie czynności zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zostały wykonane w rozsądnym terminie.

Procedura przewiduje następujące czynności, które wykonywane są przez określonych pracowników Spółki:

1. Spółka wystawia fakturę korygującą niezwłocznie (najpóźniej 2 dni robocze) po uzyskaniu informacji o zaistnieniu przesłanek do jej wystawienia.
2. Dokumentacja dotycząca każdej korekty zawierająca w szczególności informację o podstawie korekty zostaje skompletowana i zarchiwizowana wraz z kopią faktury korygującej.
3. Korekty zostają umieszczone w raporcie „Faktury korygujące” z aktualną datą wysłania. W raporcie znajduje się adres poczty elektronicznej klienta oraz przypisany do klienta przedstawiciel Spółki.
4. Oryginał i kopia faktury korygującej do odbiorcy wysyłana jest za potwierdzeniem odbioru.
5. Powrót podpisanego potwierdzenia odbioru i/lub kopii faktury korygującej powoduje zamknięcie pozycji w raporcie „Faktury korygujące” i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.
6. W przypadku powrotu potwierdzenia z adnotacją poczty, że odbiorca zmienił adres itp., lub braku powrotu „zwrotki” przez 14 dni pracownicy Spółki podejmują próby ustalenia aktualnego adresu i -w przypadku ustalenia adresu - ponownie wysyłają oryginał i kopię faktury korygującej do kontrahenta. Ponadto, weryfikowany zostaje status klienta jako podatnika VAT oraz jego dane kontaktowe, w szczególności poprawny adres, na który faktura korygująca została przesłana poprzez m.in. elektroniczną wyszukiwarkę KRS, CEIDG, a także inne ogólnie dostępne sposoby, w szczególności poprzez Internet. Zebrane informacje są zarchiwizowane i dołączone do dokumentacji. Umieszczenie daty ponownego wysłania faktury korygującej pocztą w raporcie „Faktury Korygujące”.
7. Powrót podpisanego potwierdzenia odbioru powoduje zamknięcie pozycji w raporcie „Faktury korygujące” i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.
8. W przypadku kolejnego braku otrzymania „zwrotki” z poczty i/lub braku skutecznego doręczenia faktury korygującej pod zweryfikowany i zaktualizowany adres klienta, Spółka wysyła wiadomość elektroniczną do klienta wraz z załączonym skanem oryginału faktury korygującej z prośbą o potwierdzenie jej odbioru. Potwierdzenie ma formę zwrotnej wiadomości elektronicznej o odbiorze faktury korygującej. Pracownicy umieszczają datę wysłania wiadomości elektronicznej oraz datę otrzymania potwierdzenia w raporcie „Faktury Korygujące”. Uzyskane potwierdzenie elektroniczne jest archiwizowane i dołączone do dokumentacji.
9. Potwierdzenie elektroniczne uzyskane od klienta zamyka pozycję w raporcie „Faktury korygujące” i powoduje uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.
10. W przypadku braku odpowiedzi na wysłaną wiadomość e-mailową przez 7 dni roboczych, handlowiec otrzymuje dyspozycję skontaktowania się z klientem celem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Data wysłania wiadomości elektronicznej do handlowca umieszczana jest w raporcie „Faktury korygujące”.
11. Handlowiec kontaktuje się z Klientem najpóźniej w ciągu 5 dni roboczych po otrzymaniu dyspozycji. Handlowiec składa wizytę u klienta, po uprzednim przeprowadzeniu analizy ekonomiczno-operacyjnej. Handlowiec nie odwiedza osobiście klienta w sytuacji, gdy taki wyjazd nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Dokumentacja dotycząca przedmiotowej analizy zostaje zarchiwizowana.
12. W przypadku uzyskania przez handlowca pisemnego bądź elektronicznego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej - następuje zamknięcie pozycji w raporcie „Faktury korygujące” i uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT.
13. W sytuacjach, w których handlowiec nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przekazuje osobie prowadzącej raport „Faktury korygujące” zaistniałe okoliczności i informacje, które zostaną dołączone do dokumentacji dotyczącej określonej korekty. Proces zostaje zamknięty i Spółka dokonuje korekty na podstawie zgromadzonej dokumentacji potwierdzającej niemożność uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta w rozsądnym terminie przy zachowaniu ze strony Wnioskodawcy należytej staranności.
14. Każde ZAMKNIĘCIE PROCESU wymaga akceptacji osoby zatwierdzającej, poprzez złożenie podpisu na wydruku raportu „Faktury korygujące” za miesiąc kalendarzowy. Wydruki raportu „Faktury korygujące” wraz z akceptacją osoby zatwierdzającej będą archiwizowane.
    
    

Pracownicy Spółki odpowiedzialni za przestrzeganie procedury, zobowiązują się na piśmie do jej stosowania i weryfikowania czy wszystkie podjęte kroki są z nią zgodne.

W razie konieczności wskazana Procedura może być zmieniana, w tym aktualizowana, w szczególności w przypadku zmiany obowiązujących przepisów dotyczących faktur korygujących. Wszelkie zmiany będą dokonywane z uwzględnieniem podstawowego celu Procedury, jakim jest zachowanie należytej staranności oraz potwierdzenie, że wszystkie czynności zmierzające do uzyskania potwierdzenia faktury korygującej zostały wykonane w rozsądnym terminie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż po wyczerpaniu środków opisanych w Procedurze jest Uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących mimo braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach, w których spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo podjętych działań opisanych w Procedurze nie jest możliwe, Spółka ma prawo obniżenia podatku należnego wynikającego z korekty faktury.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia (o otrzymaniu przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury) po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast, w myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1; dalej: „Dyrektywa”), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A wydanego w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy wskazać, że Spółka każdorazowo podejmuje szereg działań opisanych powyżej w celu uzyskania potwierdzenia faktury korygującej. W związku z wprowadzeniem Procedury, działania te zostaną usystematyzowane i należycie udokumentowane. W ocenie Spółki, w sytuacji przestrzegania Procedury nie można odmówić jej dochowania należytej staranności. Spółka wykorzystuje bowiem wszelkie dostępne sposoby uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Podkreślenia wymaga, że Spółka w uzasadnionych przypadkach wysyła również do klientów swoich handlowców. Spółka wykonuje analizę ekonomiczno-operacyjną przedsięwzięcia, jakim jest osobisty kontakt handlowców Spółki z klientami. Gdy przedmiotowa analiza wskazuje potencjalny dodatni wynik operacji, w sytuacjach braku skuteczności zastosowania innych metod uzyskania potwierdzenia faktury korygującej, handlowiec dodatkowo stara się osobiście uzyskać potwierdzenie odbioru faktury korygującej odwiedzając klienta Spółki. W przypadku braku uzyskania potwierdzania korekty faktury korygującej proces zostaje zamknięty, zgodnie z wytycznymi opisanej wyżej Procedury. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka stosując wyżej opisaną Procedurę zachowuje „rozsądny termin”. Należy wskazać, że zastosowane w Procedurze terminy wynikają nie tylko z czasu potrzebnego na operacyjne wykonanie opisanych czynności, ale uwzględniają również praktykę biznesową, tj. czas na wykonanie określonych czynności mając na względzie interes klienta. Zatem, termin uwzgledniający zarówno czas potrzebny na techniczne wykonanie poszczególnych czynności oraz czas uwzględniający cele biznesowe kontrahentów mieści się ramach czasowych, które w ocenie Spółki są rozsądne.

Spółka pragnie zaznaczyć, że wypełnia również przesłankę potwierdzenia, iż dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, który to wymóg również został zawarty w przedmiotowym orzeczeniu TSUE. Spółka gromadzi bowiem niezbędną dokumentację potwierdzającą zmianę warunków prowadzącą do obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

Zatem, mając na uwadze przesłanki wskazane przez TSUE w przywołanym orzeczeniu, Spółka stoi na stanowisku, iż po wyczerpaniu środków opisanych w Procedurze jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących mimo braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywców. Wskazane bowiem czynności w Procedurze wyczerpują, w ocenie Spółki, przesłanki należytej staranności, rozsądnego terminu oraz potwierdzenia realizacji transakcji na zmienionych warunkach (o czym mowa w przedmiotowym wyroku TSUE). Spółka wykorzystuje bowiem wszelkie dostępne jej metody kontaktu z klientami, nie wyłączając kontaktu osobistego, dając kontrahentom racjonalny czas na potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Ponadto, TSUE podkreślił, że wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że: „przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu”.

Niewątpliwie celem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zapobieganie nadużyciom, do których mogłoby potencjalnie dojść, jeżeli podatnik dokonywałby zmniejszenia podatku należnego, a nie miałoby to odzwierciedlenia u nabywcy w postaci zmniejszenia podatku naliczonego. Przy tym, jak wskazał TSUE, kluczowe jest wykazanie, że Spółka dochowała należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że mimo braku wskazania w cytowanym wyżej przepisie art. 90 ust. 1 Dyrektywy przesłanek uprawniających podatników do obniżenia podatku należnego, Państwa członkowskie nie mogą wprowadzać dowolnych warunków, od których uzależnione jest obniżenie podstawy opodatkowania. Warunki te muszą być bowiem zgodne z ogólnymi zasadami prawa unijnego. Konsekwentnie, ograniczenia obniżania podatku należnego określone przez państwa członkowskie nie mogą naruszać podstawowych zasad funkcjonowania podatku VAT, jakimi są m.in. zasada neutralności i zasada proporcjonalności.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatek VAT dla podatnika tego podatku prowadzącego działalność gospodarczą powinien być neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia. W analizowanym stanie faktycznym, zasada ta przejawia się tym, że podstawa opodatkowania powinna odpowiadać kwocie należnego podatku (art. 73 i 90 ust. 1 Dyrektywy).

Zasada ta wymaga więc, aby w przypadku np. zmian w umowach leasingu wskazanych w stanie faktycznym podatnik mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Przepis uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę rozumiany bezwzględnie nie byłby zatem w zgodzie z przedstawioną interpretacją wynikającą z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. Konsekwentnie, warunek formalny w postaci posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powinien być w praktyce rozumiany w myśl tez orzeczenia TSUE, to jest uznany za spełniony również w okolicznościach, gdy podatnik podejmując działania z dochowaniem należytej staranności wykaże, że uzyskanie potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Należy zapewnić, że nie dojdzie do naruszenia zasady proporcjonalności, zgodnie, z którą podjęte środki prawne muszą być współmierne do tego, jaki cel mają realizować. W tym miejscu warto wskazać orzeczenie TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, w którym Trybunał potwierdził, że: „przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. W rezultacie, nie mogą one być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie”.

Podkreślenia wymaga, że Polska, jako państwo członkowskie UE jest zobowiązana przestrzegać prawo unijne, jak też uwzględniać orzecznictwo sądów UE. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacjach, w których spełnienie warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo podjętych z należytą starannością działań opisanych w Procedurze nie jest możliwe, Spółka ma prawo obniżenia podatku należnego, co będzie zgodne z wnioskami płynącymi z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z korzystającymi umowy leasingu, na mocy których oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków podlegające amortyzacji środki trwałe. W toku prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których Spółka zmuszona jest do wystawiania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Spółka planuje wprowadzenie Procedury w zakresie uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez kontrahentów, której celem jest zapewnienie należytej staranności indywidualnie dla każdej konkretnej sprawy oraz potwierdzenie, że wszystkie czynności zmierzające do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zostały wykonane w rozsądnym terminie. Procedura przewiduje wysyłanie faktur korygujących drogą pocztową za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (dwukrotne), wysłanie skanu tych faktur drogą mailową, z potwierdzeniem odbioru, oraz w ostateczności bezpośrednią wizytę przedstawiciela Spółki, o ile będzie to uzasadnione względami ekonomicznymi. Wątpliwości Wnioskodawcy na tle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego sprowadzają się do prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących, w sytuacji wyczerpania środków opisanych w Procedurze, pomimo braku uzyskania potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdą przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Z kolei, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 cyt. Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Z kolei, w myśl art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods wskazał: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…)”.

Dalej TSUE stwierdził, że „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 dyrektywy) stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”. Zdaniem Trybunału „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”.

Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Analizując wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, należy wskazać, że wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że w celu wypełnienia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących Spółka podejmowała i podejmuje w stosunku do swoich kontrahentów różnego rodzaju działania zmierzające do potwierdzenia, iż faktycznie otrzymali oni korekty.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powołane przepisy ani orzeczenie TSUE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności

W celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być przedstawione przez Wnioskodawcę czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, szczegółowo opisane w Procedurze. Analizując powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz że Spółka podejmowała próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg określony art. 29 ust. 4a ustawy i będzie Ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

W tym celu pomocne mogą być - jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu - kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe, z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od Spółki towarów i usług, lub też zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących) został uregulowany w formie potrącenia polecenia przelewów dokonanych przez kontrahentów. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jednakże, z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca po wyczerpaniu środków opisanych szczegółowo w Procedurze, znajdował się w posiadaniu informacji potwierdzających okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć należy, iż w opisywanych drobiazgowo próbach doręczenia faktury korygującej nie można Wnioskodawcy odmówić dochowania należytej staranności oraz że dokonuje tego w „rozsądnym terminie”. Pomimo tego, należy zwrócić uwagę na fakt, iż TSUE w przytaczanym orzeczeniu sformułował także warunek, z którego wyraźnie wynika, iż w sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. nadmiernie utrudnionego doręczenia korekt faktur, na równi z potwierdzeniem odbioru można postawić wszelkie inne dowody świadczące o tym, że podmiot pomniejszający obrót dysponuje wiedzą, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Z opisanych we wniosku okoliczności nie wynika, aby Spółka dysponowała takimi informacjami. Stąd też, w takiej sytuacji, w świetle tez TSUE należy uznać, że Spółka nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Powrót