INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2010 r. (data wpływu 15.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej w części dotyczącej:

• powstania przychodu w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego aportem do spółki osobowej (Spółki komandytowej/spółki komandytowo-akcyjnej) – jest prawidłowe (pytanie nr 1),
• zasady określenia przez spółkę osobową wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedmiotowego aportu – jest nieprawidłowe(pytanie nr 2),
• zasady ustalenia dochodu do opodatkowania w momencie zbycia przez spółkę osobową środków trwałych wchodzących uprzednio w skład opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego – jest nieprawidłowe (pytanie nr 3),
• skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w momencie likwidacji spółki osobowej lub wypłaty środków w związku z obniżeniem wartości wkładu wniesionego przez Spółkę – jest nieprawidłowe (pytanie nr 4).
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce osobowej

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi głównie działalność deweloperską polegającą na nabywaniu gruntów, budowaniu na nich budynków magazynowo-biurowych, znajdowaniu najemców (którzy będą najmować powierzchnie magazynowo-biurowe po zakończeniu budowy), a następnie na zbywaniu w ten sposób zagospodarowanego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem na rzecz podmiotu trzeciego.

W chwili obecnej Spółka prowadzi budowę budynku magazynowo-biurowego, który według dokumentacji projektowej obejmować będzie łącznie ponad 6 000 m² powierzchni magazynowej i biurowej. Budynek będzie posadowiony na działce o powierzchni ponad 13 000 m² będącej własnością Spółki, która to działka została zakupiona w grudniu 2009 r. Spółka podpisała już jedną umowę najmu oraz dwa listy intencyjne z przyszłymi najemcami powierzchni magazynowo-biurowej przedmiotowego budynku. Do tej pory Spółka nie otrzymała jeszcze żadnych płatności na poczet czynszu najmu. Planowany termin zakończenia prac budowlanych oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku przypada na maj 2010 r. Zgodnie z założeniami, również w maju powinno zostać uzyskane pozwolenie na użytkowanie budynku, przez co planowany termin oddania budynku do używania najemcom będzie przypadał w czerwcu 2010r. Spółka wykazuje podatek VAT wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy budynku, jako podatek naliczony pomniejszający kwotę podatku należnego. Przedmiotowy budynek nie będzie wyodrębniony ani organizacyjnie ani finansowo w ramach działalności Spółki. Po zakończeniu budowy Spółka zamierza wnieść przedmiotową nieruchomość gruntową wraz ze znajdującym się na nim budynkiem, jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Do czasu wniesienia zabudowanej nieruchomości do spółki osobowej, budynek wybudowany na nieruchomości może być przez Spółkę wynajmowany i amortyzowany. Wraz z własnością gruntu i budynku na spółkę osobową przejdą z mocy prawa również umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami. Z uwagi na fakt, iż budowa przedmiotowego budynku jest finansowana z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę, łącznie z aportem na spółkę osobową przeniesione zostanie zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego na budowę.

Zgodnie z założeniami, spółką osobową o której mowa powyżej do której zostanie wniesiona nieruchomość z budynkiem będzie istniejąca spółka komandytowa — Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej „SK”), w której Spółka jest komplementariuszem. Opcją alternatywną jest wniesienie nieruchomości wraz z budynkiem do spółki komandytowo - akcyjnej (dalej „SKA”), która zostałaby założona dopiero po uzyskaniu interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Zgodnie z planami, transakcja ta będzie miała miejsce w roku 2010. Po dokonaniu przedmiotowego aportu do SK albo SKA nabywca aportu — tj. SK albo SKA dokona następnie sprzedaży tej zabudowanej nieruchomości wraz z budynkiem na rzecz zewnętrznego inwestora. Analogicznie do konsekwencji wniesienia aportu, wraz z własnością zabudowanej nieruchomości, na inwestora przejdą również z mocy prawa umowy najmu zawarte z najemcami w odniesieniu do przedmiotowej zabudowanej nieruchomości. Transakcja ta jest również planowana na rok 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Spółkę zabudowanej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SK albo SKA będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki...
2. Jak należy określić wartość początkową wnoszonej zabudowanej nieruchomości dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w SK albo SKA...
3. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości przez SK albo SKA, w szczególności, jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży...
4. Jakie skutki w podatku dochodowym wywoła po stronie Spółki wypłata do tej spółki środków z tytułu likwidacji SK albo SKA lub obniżenia wkładu wniesionego do SK albo SKA przez Spółkę, a w szczególności czy do dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki w przypadku likwidacji SK albo SKA lub obniżenia wkładu wniesionego do SK albo SKA nie wlicza się wartości wcześniej wniesionych wkładów ustalonej dla potrzeb ich wniesienia do SK lub SKA...
   
   

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, wniesienie przez Spółkę do SK albo SKA wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odróżnieniu od sytuacji, w której aport dokonywany jest do spółki kapitałowej, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”) nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b Ustawy CIT, przychód taki powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

W opinii Spółki, wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę aportem zabudowanej nieruchomości do SK albo SKA. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna są spółkami osobowymi, a nie kapitałowymi.

Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa oraz spółka komandytowo - akcyjna są spółkami osobowymi), należy stwierdzić, iż do tego typu spółek nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1 b Ustawy CIT. Biorąc pod uwagę, iż przepisy Ustawy CIT nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę zabudowanej nieruchomości do SK albo SKA nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Wyżej przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1396/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1484/08-2/MS, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. nr ILPB3/423-490/08-2/MM.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa zabudowanej nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do SK albo SKA powinna odpowiadać wartości tej nieruchomości ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym dotyczącym jej wniesienia. Wartość ta nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości.

Art. 16g ust. 1 pkt 4, Ustawy CIT reguluje sposób ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej. W takim przypadku wartością początkową aportu jest ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż Ustawa CIT nie zawiera regulacji dotyczącej sposobu ustalania wartości aportu w przypadku jego wniesienia do spółki osobowej, w opinii Spółki, w takim przypadku powinno się odpowiednio stosować wyżej powołany art. 16g ust. 1 pkt 4 dotyczący aportów do spółek kapitałowych.

W konsekwencji, wartość początkową wniesionej do SK albo SKA zabudowanej nieruchomości stanowić będzie jej wartość ustalona przez wspólników, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, wartością początkową jest właśnie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu ich wartość, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu z dnia wniesienia. Pomimo tego, że analogicznego przepisu brak jest w Ustawie CIT (jak wyżej wskazano art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy dotyczy tylko wkładów do spółek kapitałowych), opisana zasada znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy wspólnik, będący spółką kapitałową wnosi aport do spółki osobowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska w tym zakresie prowadziłoby bowiem do różnic w ustalaniu wartości początkowej aportu wniesionego do spółki osobowej w zależności od tego, czy wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna. Zróżnicowanie takie nie miałoby natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych.

Zasadność przedstawionego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1484/08-2/MS.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonania sprzedaży przez SK albo SKA wniesionej do niej zabudowanej nieruchomości, dochodem do opodatkowania wynikającym z takiej transakcji będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości przez SK albo SKA oraz wartością tejże zabudowanej nieruchomości (aportu) określoną w akcie notarialnym dotyczącym jej wniesienia do SK albo SKA (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane w SK albo SKA, a efektywnie po stronie wspólników SK/SKA, w odniesieniu do budynku składającego się na przedmiotowej nieruchomości).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tak jak spółka komandytowa oraz komandytowo-akcyjna) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogiczna alokacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe zasady znajdą pełne zastosowanie w przypadku sprzedaży przez SK albo SKA zabudowanej nieruchomości wniesionej do niej aportem przez Spółkę. Oznacza to, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości spowoduje powstanie przychodu podatkowego u Spółki oraz u drugiego ze wspólników, a jednocześnie kosztów uzyskania przedmiotowego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodem są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Art. 14 ust. 1 Ustawy CIT stanowi natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z art. 5 Ustawy CIT, ustalony w ten sposób przychód zostanie alokowany do Spółki oraz drugiego wspólnika proporcjonalnie do ich udziału w zysku SK albo SKA. Jeżeli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to zgodnie z ogólną regułą wskazaną w art. 15 ust. 1 Ustawy C1T, kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 komentowanej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, między innymi, wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, wydatki te (zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami), pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Biorąc pod uwagę takt, iż, stosownie do art. 16c pkt 1 Ustawy CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości gruntowej składającej się na nieruchomość będzie wartość początkowa tej nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez SK albo SKA, z zastrzeżeniem, iż wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość ta zostanie określona według zasad wskazanych powyżej w pkt. Ad. 2. Natomiast koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbycia budynku biurowego posadowionego na przedmiotowym gruncie i również wchodzącego w skład nieruchomości wniesionej do SK albo SKA, ustalony zostanie w wysokości wartości początkowej tego budynku wskazanej w ewidencji środków trwałych SK albo SKA (według zasad opisanych w pkt. Ad. 2), pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane do czasu zbycia przedmiotowego budynku. Określony w ten sposób koszt uzyskania przychodów zostanie rozpoznany po stronie Spółki oraz drugiego ze wspólników SK albo SKA proporcjonalnie do posiadanego przez wspólników udziału w zysku SK/SKA.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. nr IPPB3/423-1073/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. nr IPPB3/423-1527/08-2/MS.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji SK albo SKA lub też obniżenia wkładu wniesionego do SK/SKA przez Spółkę, dochodem podlegającym opodatkowaniu po stronie Spółki z tytułu podziału majątku likwidacyjnego SK/SKA lub też obniżenia wartości wniesionych wkładów będzie jedynie ewentualna nadwyżka ponad wartość wkładu wniesionego do SK/SKA przez Spółkę, ustaloną dla potrzeb wniesienia.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tak jak SK oraz SKA) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogiczna alokacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną. Jak wynika z powyższego, SK oraz SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez tę spółkę opodatkowane są bezpośrednio po stronie jej wspólników, tj. po stronie Spółki oraz drugiego wspólnika. Przepis ten wyraża podstawową zasadę odnoszącą się do opodatkowania spółek osobowych, tj. zasadę jednokrotnego opodatkowania po stronie wspólników tego samego dochodu generowanego przez spółkę osobową. W konsekwencji, wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy SK/SKA a jej wspólnikami, w szczególności dotyczące wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego przez SK/SKA (i wcześniej opodatkowanego), czy też podziału pomiędzy wspólników majątku pozostałego po likwidacji SK/SKA lub też środków pochodzących ze zwrotu części wartości wkładów wniesionych do SK/SKA powinny być zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia podatku dochodowego.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają bezpośredniej regulacji w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z podziałem majątku likwidacyjnego spółki osobowej lub też ze zwrotem części wkładu wniesionego do takiej spółki. W szczególności, przychód z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie został wyłączony z opodatkowania podatkiem CIT. Z uwagi na to, zdaniem Spółki, przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Spółki na zasadach ogólnych, tzn. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, otrzymane pieniądze stanowią bowiem, co do zasady, przychód do opodatkowania.

Niemniej jednak, w dacie otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SK albo SKA lub zwrotu części wkładów, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wkładu wniesionego do SK albo SKA przez Spółkę, ustalonej dla potrzeb jego wniesienia. Prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej powyżej nie powinno budzić wątpliwości, ponieważ wydatek związany z wniesieniem wkładu do spółki osobowej spełnia przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie bowiem wydatki tego rodzaju uznać należy za poniesione w celu osiągnięcia przychodów, gdyż koszt w postaci wkładu wniesionego do spółki osobowej jednoznacznie związany jest z przychodem w postaci wartości zwróconego wspólnikowi wkładu lub sumy likwidacyjnej. Wydatki tego rodzaju nie są również wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Przyjęcie innego założenia, tzn. że cała kwota uzyskana przez wspólnika wskutek zwrotu wkładu stanowi dla niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stawiałoby pod znakiem zapytania ekonomiczny sens prowadzenia działalności w formie spółek osobowych. Prowadziłoby to bowiem do niczym nie uzasadnionej sytuacji, w której wspólnik wnosząc wkład do spółki osobowej, a następnie otrzymując ten sam wkład byłby zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego. Możliwość potraktowania wartości wniesionego wkładu jako kosztu podatkowego w dacie jego zwrotu wspólnikowi potwierdza także pismo Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 6 grudnia 2006 r. (sygn. PO1/423-123/06/94499) w którym stwierdzono, że „Wobec tego, że wynagrodzenie otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu umorzenia należących do niego akcji nie zostało objęte ustawowym wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym, należy je opodatkować na zasadach ogólnych jako otrzymane pieniądze. Naczelnik tut. Urzędu informuje, że równocześnie z ustaleniem przychodu z tytułu otrzymania przedmiotowego wynagrodzenia Podatnik nabywa prawo do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy POOP. Koszty te należy ustalić w wartości wniesionego wkładu ..”.

Poprawność przedstawionego powyżej poglądu Spółki znajduje potwierdzenie, między innymi, również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1391/08-2/MS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki kapitałowej albo
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
• wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
  
  

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka komandytowa lub spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a nie kapitałową.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy powołanej ustawy nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę aportem zabudowanej nieruchomości do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa, należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu regulującego sposób ustalania wartości początkowej dla potrzeb podatkowej ewidencji środków trwałych w spółce osobowej. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki komandytowej /spółki komandytowo-akcyjnej, do której Wnioskodawca planuje wnieść wkład.

Wobec braku w ustawie o PDOP uregulowań szczególnych, dotyczących zasady ustalania przez spółkę osobową wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej/ komandytowo-akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust.7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) co ma również znaczenie dla określenia ewentualnych kosztów uzyskania przychodu związanych z tym zdarzeniem prawnym.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust.6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a i b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie gruntu oraz wydatki poniesione na wybudowanie na tej nieruchomości budynku, które łącznie stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej pomniejszone o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową środków trwałych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej/ komandytowo-akcyjnej nie może być uznana wartość tych środków trwałych określona przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej/komandytowo-akcyjnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

W ustawie o PDOP brak jest również uregulowań szczególnych, dotyczących zasady określania przez spółkę osobową kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia składników majątkowych objętych jako wkład niepieniężny.

W ocenie Spółki w przypadku dokonania sprzedaży przez SK albo SKA wniesionej do niej zabudowanej nieruchomości, dochodem do opodatkowania wynikającym z takiej transakcji będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości przez SK albo SKA oraz wartością tejże zabudowanej nieruchomości (aportu) określoną w akcie notarialnym dotyczącym jej wniesienia do SK albo SKA (pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane w SK albo SKA, a efektywnie po stronie wspólników SK/SKA, w odniesieniu do budynku składającego się na przedmiotowej nieruchomości).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż opiera się na błędnym sposobie ustalania wartości początkowej zbywanych środków trwałych. Określając dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości przez spółkę komandytową/ komandytowo-akcyjną, Spółka musi bowiem uwzględnić zasadę ustalania wartości początkowej środka trwałego opisaną w odpowiedzi na pytanie nr 2.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spójkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych wchodzących skład przedmiotowego wkładu niepieniężnego nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych odpowiadającej wartości rynkowej wkładu określonej w umowie spójki osobowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową. Spółka, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy PDOP będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie i wytworzenie środków trwałych pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości (art. 14 ust.1 ustawy o PDOP) a kosztami ustalonymi w sposób j.w.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 – jest nieprawidłowe.

W ustawie o PDOP brak jest również uregulowań szczególnych, dotyczących zasady określania skutków podatkowych wypłaty do Spółki środków z tytułu likwidacji spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej lub obniżenia wkładu wniesionego do spółek osobowych przez Spółkę a stanowiących podstawę wyłączenia z dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki ww. przypadkach, o wartość wcześniej wniesionych wkładów ustalonej dla potrzeb ich wniesienia do SK lub SKA.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odrębnego źródła opodatkowania w sytuacji likwidacji spółki osobowej i zwrotu Spółce przypadającej jej części majątku spółki osobowej jak również w przypadku obniżenia wkładu.

W myśl art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów środki te, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, będą stanowiły po stronie wspólnika przychód. W ocenie organu, w ustawie o PDOP brak jest podstaw do ustalania w takim przypadku kosztów uzyskania przychodów, tak więc dochód uzyskany w tej sytuacji będzie równy przychodowi.

Również środki finansowe otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej stanowić będą przychód wspólnika (art. 12 ust.1 pkt 1), o ile kwota ta (odpowiadająca tym środkom) nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 ustawy o PDOP. Analogiczne podejście należy zastosować również w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP, w przypadku likwidacji takiej spółki i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie, w momencie likwidacji spółki osobowej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny powinien zostać pomniejszony o:

1. poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do takiej spółki, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika oraz przez spółkę osobową, jeżeli spółka osobowa nie dokonała zbycia składników majątkowych wniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny (uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 2),
2. dochody z tytułu udziału w spółce osobowej ustalone na podstawie art. 5 ustawy o PDOP, które nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce (uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 3).
   
   

Dopiero tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytana nr 4, uznaje się za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.