Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/415-54/09-4/AG
z 30 marca 2009 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB1/415-54/09-4/AG
Data
2009.03.30
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania
Słowa kluczowe
instrumenty finansowe
koszt
kwota
pochodne instrumenty finansowe
transakcja terminowa
Istota interpretacji
Czy strata poniesiona przez podatnika, która powstanie w momencie zakończenia transakcji terminowej i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (podatnika) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, której rozliczona będzie transakcja, na dzień rozpoczęcia transakcji i dzień zakończenia transakcji, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
Wniosek ORD-IN 468 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 marca 2009 r. znak ILPB1/415-54/09-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 marca 2009 r., a w dniu 19 marca 2009 r. wniosek uzupełniono.
Na podstawie umowy ramowej strony tego stosunku, a więc bank i klient (podatnik) postanawiają, że będą zawierać transakcje, których warunki, realizacja, zabezpieczenie, rozliczenie oraz potwierdzenie są określone w odpowiednich umowach dodatkowych podpisanych przez podatnika oraz w Regulaminie. W przedmiotowym stanie faktycznym, klient (Wnioskodawca) zawarł z bankiem umowę dodatkową transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych polegającą na zamianie między stronami (bankiem i klientem – Wnioskodawcą) kwot odsetek lub kwot bazowych i kwot odsetek w uzgodnionych przez strony okresach odsetkowych (okresach, w których naliczane są odsetki od kwoty bazowej według stopy referencyjnej banku i stopy referencyjnej klienta – Wnioskodawcy). Umowa została zawarta w dniu XX, dzień rozpoczęcia transakcji (pierwszy dzień okresu odsetkowego) został wyznaczony na XX, natomiast dniem zakończenia transakcji został oznaczony dzień XXX. Strony ustaliły, że okresem odsetkowym zarówno dla banku, jak i dla klienta (Wnioskodawcy) będzie okres jednego miesiąca, z tym wyjątkiem, iż pierwszy okres odsetkowy będzie krótszy (od 8 sierpnia 2008 r. do 31 sierpnia 2008 r.), a każdy następny okres odsetkowy będzie kończył się na koniec kolejnego miesiąca. Kwota bazowa banku wyrażona jest w PLN i stanowi równowartość (w dniu rozpoczęcia transakcji) kwoty bazowej klienta (Wnioskodawcy) wyrażonej w CHF. Wszelkie rozliczenia transakcji zamiany dokonywane są w CHF. Strony umowy postanowiły, że w każdym z ostatnich dni kolejnych okresów rozliczeniowych dokonają wymiany kwoty odsetek naliczonych na ten dzień od własnych kwot bazowych z tym, że bank dokonuje tego od własnej kwoty bazowej według własnej stopy referencyjnej (stopa referencyjna banku – 6,23% w stosunku rocznym – 1 miesięczny WIBOR), natomiast klient (podatnik) dokonuje tożsamych czynności od własnej kwoty bazowej z uwzględnieniem własnej stopy referencyjnej (stopa referencyjna klienta – 2,9% w stosunku rocznym – 1 CHF LIBOR + 0,7%). Wartości te zostały przez strony określone w umowie. Zgodnie z umową kwoty odsetek mają być rozliczane poprzez obciążenie lub uznanie rachunku rozliczeniowego klienta (Wnioskodawcy) kwotą odsetek lub kwotą różnicy odsetek, tj. kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą odsetek naliczonych od kwoty bazowej banku wg stopy referencyjnej banku oraz kwotą odsetek naliczonych od kwoty bazowej klienta (Wnioskodawcy) z uwzględnieniem stopy referencyjnej klienta (Wnioskodawcy). Strony postanowiły również, iż w dniu zakończenia transakcji dokonają wymiany kwot bazowych określonych w umowie w ten sposób, że bank przekaże klientowi (Wnioskodawcy) swoją kwotę bazową, natomiast klient (Wnioskodawca) przekaże bankowi własną kwotę bazową (z uwzględnieniem kursu waluty na dzień zakończenia transakcji). Wierzytelności banku i klienta (Wnioskodawcy) są potrącane i dla celów potrącenia zostaną one przeliczone zgodnie z kursem bieżącym oznaczającym odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży według obowiązującej w banku tabeli wymiany walut dla waluty transakcji (CHF). W przypadku zmiany kursu walut, tj. spadku kursu PLN względem waluty obcej (kwota bazowa klienta jest wyrażona w CHF), klient będzie zobowiązany do przekazania bankowi kwoty wyższej (wynikającej z bieżącego kursu waluty) aniżeli bank zwróci klientowi. Klient w tym przypadku poniesie stratę wynikającą z różnicy pomiędzy kwotą bazową banku, którą otrzyma, a własną kwotą bazową, którą będzie musiał przekazać. Wymienione umowy zostały zawarte z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Wszelkie zyski klienta (Wnioskodawcy), uzyskane w kolejnych okresach odsetkowych, były traktowane jako przychód i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast prowizje banku (koszty związane z obsługą transakcji) były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Uzupełniając niezbędne do prawidłowej weryfikacji wniosku informacje Wnioskodawca podał, że opisane transakcje terminowe zostały zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Czy strata poniesiona przez podatnika, która powstanie w momencie zakończenia transakcji terminowej i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (Wnioskodawcę) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, której rozliczona będzie transakcja, na dzień rozpoczęcia transakcji i dzień zakończenia transakcji, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej... Zdaniem Wnioskodawcy, strata poniesiona przez podatnika, powstała w momencie zakończenia transakcji terminowej i wzajemnym przekazaniu przez bank i klienta (wnioskodawcę) należnych im kwot bazowych, a wynikająca z różnicy kursu waluty obcej, w której rozliczona będzie transakcja, na dzień rozpoczęcia transakcji i dzień zakończenia transakcji, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawca powołuje się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 ww. ustawy. Należy jednak zauważyć, że powołany powyżej art. 22 ust. 1 zawiera dwa podstawowe warunki decydujące o uznaniu danego wydatku za koszt w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a mianowicie:
Wnioskodawca przytoczył treść postanowienia Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1471/DPD1/423-4/05/EC/3, tu cyt.: „Tym samym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest jego związek z przychodem, o którego wystąpieniu można mówić wówczas, gdy dany wydatek jest co najmniej pożyteczny z punktu widzenia możliwości uzyskania lub zwiększenia przychodów. W tym przypadku ważny jest sam zamiar podatnika, jakim jest osiągnięcia czy zwiększenie przychodu, nie zaś skutek tego działania. Tym samym mogą wystąpić takie zdarzenia, że mimo takiego zamiaru, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu.” Z kolei art. 23 ust. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do treści art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca podał, iż wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, oczywiście z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca wskazał również, iż transakcja zamiany kwot bazowych i stóp procentowych zalicza się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pochodnych instrumentów finansowych. Podano, iż art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a więc:
W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając treść art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawiona w opisie stanu faktycznego umowa transakcji zamiany kwot bazowych i stóp procentowych jest instrumentem pochodnym w rozumieniu ww. przepisów, a strata poniesiona przez podatnika (jako wydatek podatnika związany z nabyciem instrumentu pochodnego), powstała w dniu zakończenia transakcji terminowej, wynikająca ze zmiany kursy waluty obcej, w której rozliczona będzie transakcja, może być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Na wstępie tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie zawiera przepisu określonego przez Wnioskodawcę jako art. 23 ust. 38a. Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego miał na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przedmiotowych przychodów podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ww. sytuacji z dniem zawarcia umowy strony transakcji nabywają prawo majątkowe do ewentualnego uzyskania świadczenia w przyszłości, to jednak nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego. Dopiero od momentu, w którym osoba uprawniona realizuje prawo wynikające z instrumentu pochodnego uzyskuje ona przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy. Trzeba więc przyjąć, iż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego jest warunkiem koniecznym, by przychód należny mógł się pojawić. W myśl art. 5a pkt 13 cyt. ustawy, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do pochodnych instrumentów finansowych należy zaliczyć te instrumenty finansowe, które nie są papierami wartościowymi, czyli między innymi: finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca zawarł z bankiem umowy dotyczące transakcji terminowych: Umowę ramową o Współpracy w zakresie Transakcji Terminowych i Pochodnych oraz Umowę Dodatkową Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych. Transakcje te mogą zatem kończyć się zyskiem lub stratą. Jeżeli w wyniku realizacji prawa majątkowego Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania powstaje przychód podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeśli Wnioskodawca w wyniku zawartych transakcji ponosi stratę (ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy stanowi on koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji prawa majątkowego. Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, ewentualna strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów: Transakcji Terminowych i Pochodnych, Transakcji Zamiany Kwot Bazowych i Stóp Procentowych, może zastać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.