INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 roku (data wpływu 17 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej spółki osobowej. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nr ITPB1/415-135/08-2/MM wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniła Pani pismem z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 30 kwietnia 2009 roku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanych oraz nieruchomości niezabudowanej, które zamierza wnieść – jako wkład niepieniężny (aport) – do nowo zakładanej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Część nieruchomości przenoszonych aportem do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, część w działalności gospodarczej innej osoby, a część nie była w ogóle wprowadzona do działalności gospodarczej, ani w ogóle w niej wykorzystywana, jednak wszystkie nieruchomości wprowadzone aportem do spółki osobowej (o której mowa w złożonym wniosku), będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych celem wykorzystywania w działalności gospodarczej.

Wartość nieruchomości wnoszonych do spółki osobowej przez Wnioskodawcę zostanie ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej i będzie ona równa rynkowej wartości nieruchomości na dzień zawarcia umowy spółki osobowej. Pozostali wspólnicy (wspólnik) spółki osobowej wniosą do spółki osobowej również wkłady niepieniężne. W zależności od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej, w umowie spółki osobowej zostanie ustalony udział Wnioskodawcy i pozostałych wspólników (wspólnika) w zyskach spółki osobowej.

Spółka osobowa wprowadzi nieruchomości do ewidencji środków trwałych i będzie wykorzystywać nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jest też prawdopodobne, że po pewnym czasie spółka dokona zbycia nieruchomości wniesionych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości do spółki osobowej, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
2. W jakiej wysokości należy określić wartość początkową nieruchomości wniesionej do spółki osobowej przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy spółka osobowa zaliczy te składniki do środków trwałych...
3. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przychód Wnioskodawcy uzyskany z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów, równy wartości początkowej zbywanej nieruchomości, określonej w ewidencji środków trwałych spółki osobowej, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne, w proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczył w zyskach spółki osobowej...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania trzeciego, odpowiedź na pozostałe pytania udzielona zostanie w odrębnych pismach.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego – kosztem uzyskania przychodu z ewentualnego odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową będzie wartość początkowa zbywanej nieruchomości, równa wartości rynkowej tej nieruchomości na dzień wniesienia jej do spółki osobowej, określonej przez wspólników w umowie spółki osobowej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Przychód ze zbycia nieruchomości oraz przypisany mu koszt uzyskania przychodu określone zostaną u Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników, zgodnie z postanowieniami umowy spółki osobowej, określającymi udział wspólników w zyskach spółki.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej traktowane będą jako przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 lit. a) ustawy, zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz strat. Z przepisów tych wynika, że w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy z działalności gospodarczej, w wysokości równej części wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę osobową z tytułu zbycia nieruchomości, proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki osobowej. Jednocześnie Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać, w odpowiedniej części, koszt uzyskania przychodu, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową.

Zasady określania dochodu z działalności gospodarczej zawarte zostały w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy, w przypadku spółek osobowych zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów zaliczane uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli spółka osobowa prowadzi księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności gospodarczej jest, na podstawie art. 24 ust. 2 ww. ustawy, różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy, a kosztami uzyskania, skorygowana o wynik remanentu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi (a zatem także nieruchomości). Przychodem ze zbycia nieruchomości przez spółkę osobową będzie zatem kwota uzyskana ze sprzedaży.

W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia środków trwałych (składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h, ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dokonanych od tych środków trwałych.

Wobec powyżej omówionych przepisów – w ocenie Wnioskodawcy – należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości przez spółkę osobową będzie wartość początkowa tej nieruchomości wykazana w ewidencji środków trwałych spółki osobowej (równa wartości określonej w umowie spółki osobowej), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Kwota kosztu uzyskania przychodów będzie określona u Wnioskodawcy, proporcjonalnie do określonego w umowie spółki udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 9 kwietnia 2008 roku nr IPPB1/415-123/08-3/JB, oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, z dnia 27 września 2007 roku nr PD-2/415-1/2007 i odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr ITPB1/415W-51/08, z dnia 13 listopada 2008 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania trzeciego - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej dla wspólnika tejże spółki dochodem będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

• niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych będzie wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),

• nieruchomości zabudowanych – wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powołane przez Wnioskodawcę postanowienia w sprawie interpretacji indywidualnych Naczelników Urzędów Skarbowych, interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.