INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2009 r. (data wpływu 15.01.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

• w zakresie skutków prawnopodatkowych zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe;

• w zakresie momentu rozpoznania przychodu odpowiadającego zwróconej nadpłacie podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie momentu rozpoznania przychodu odpowiadającego zwróconej nadpłacie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi na przyjętą uprzednio interpretację przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., dokonując rozliczeń podatkowych, Spółka nie odliczała naliczonego podatku naliczonego VAT od niektórych rodzajów wydatków, w szczególności od zakupów paliwa do samochodów osobowych w rozumieniu tych przepisów. Nieodliczony podatek naliczony VAT Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 pkt a tiret drugie ustawy o PDOP. Spółka rozważa podjęcie działań w celu wyjaśnienia, czy odliczanie od podatku należnego VAT przedmiotowych kwot naliczonego podatku VAT było jednak możliwe.

W razie potwierdzenia istnienia takiej możliwości, Spółka rozważy dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w celu odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące i ewentualnego uzyskania zwrotu nadpłaty podatku VAT.

W świetle powyższego może dojść do otrzymania przez Spółkę zwrotu kwot naliczonego podatku VAT, który uprzednio był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w sytuacji, gdy Spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT, zaś kwoty nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, Spółka właściwie interpretuje art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o PDOP jako nakazujące jej rozpoznanie kwot zwrotu nadpłaty w podatku VAT jako przychodu podatkowego, a w konsekwencji wykluczające konieczność korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów ...
2. sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy prawidłowym jest stanowisko, że Spółka powinna rozpoznać kwoty zwrotu nadpłaty w podatku VAT jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania i uzyskania możliwości rzeczywistego dysponowania tymi kwotami, a nie w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanych deklaracji VAT-7 ...
   
   

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy Spółka nie odliczała podatku naliczonego VAT, zaś kwoty nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to ewentualny zwrot nadpłaty w podatku VAT skutkujący przyznaniem H. określonych sum odpowiadających kwotom podatku VAT uznanego uprzednio przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 i/lub art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o PDOP, spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot przez Spółkę jako przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W konsekwencji nie wystąpi konieczność korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten modyfikuje zasadę uznawania za przychody otrzymanych przez podatnika pieniędzy w ten sposób, że przychodami nie są zwrócone podatki, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, jeżeli podatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w razie jego zwrotu wyłączenie przewidziane art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP nie ma zastosowania, a zatem na mocy ogólnej definicji przychodów z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP (,„otrzymane pieniądze”) taka kwota musi zostać rozpoznana przez podatnika jako przychód. Zdaniem Spółki, wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że H. ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy kwoty zwrotu nadpłaty w podatku VAT. Nie istnieje bowiem inny przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którą (definitywnie otrzymane i należące do podatnika) pieniądze są przychodem podatkowym.

Powyższa zasada traktowania zwrotów podatków zaliczanych do kosztów podatkowych została rozwinięta i uszczegółowiona w art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz w pkt 4g ustawy o PDOP. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek VAT lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatkowy.

Art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz pkt 4g ustawy o PDOP są jedynie rozwinięciem i uszczegółowieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP. Dla uznania, że zwrot należnego lub naliczonego VAT uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych stanowi przychód wystarczającą podstawą wydaje się być samodzielnie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP. Natomiast w przedmiotowej sprawie, gdzie rozważany jest ewentualny zwrot nadpłaty podatku naliczonego, obok ogólnej podstawy prawnej wynikającej z art. art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP istnieje także wspomniana uszczegóławiająca podstawa wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o PDOP.

Strona podkreśliła, iż takie stanowisko zostało już kilkukrotnie potwierdzone przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Spółka wskazała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-58/06/KK), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 października 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-216-259/05/SZM) oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 grudnia 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-266-305/05/AW). Spółka przytoczyła także następujący cytat: „zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto należy zauważyć, że nadpłacony podatek należny oraz nieodliczony podatek naliczony nie zostały zakwalifikowane do zamkniętej grupy przychodów nieuznawanych przez ustawę za przychód podatkowy wymienionych w art. 12 ust. 4 cyt. ustawy. W związku z powyższym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny oraz różnicę w podatku naliczonym wynikającą ze złożenia korekty deklaracji VAT-7”.

Nadto Spółka na poparcie swojego stanowiska przytoczyła fragment pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 lipca 2003 r., skierowanego, w odpowiedzi na zadane pytanie, do redakcji dziennika „Rzeczpospolita”: „W przypadku uchybienia terminom przewidzianym do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT lub rezygnacji z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, kwota nieodliczalnego podatku naliczonego VAT stanowić będzie w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy o PDOP, KUP. Oczywiście pod warunkiem, że sam wydatek, z którym związany (naliczony) jest podatek VAT stanowi KUP. Dalej Ministerstwo Finansów dodaje, że: „rozwiązaniu takiemu (...) nie stoją na przeszkodzie obowiązujące od 26 marca 2002 r. przepisy art. 19 ust. 3b i ust. 3c ustawy o VAT dające możliwość korygowania w ciągu roku rozliczenia VAT. W przypadku bowiem dokonania przez podatnika korekty deklaracji dla podatku VAT i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą to wcześniej podatnik zaliczył do KUP, obowiązany jest ją ująć w przychodach. Z postanowień art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o PDOP wynika bowiem, że w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami o podatku VAT, naliczony podatek VAT w tej części, w której uprzednio został zaliczony do KUP, stanowić będzie przychód dla celów podatku dochodowego”.

Zdaniem Spółki opinia o konieczności zaliczenia zwróconego podatku VAT (zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodów) do przychodów podatkowych została także wyrażona przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (uwagi do art. 12 ust. 1 pkt 41 ustawy o PDOP zawarte w komentarzu pod redakcją J. Marciniuka „Podatek dochodowy od osób prawnych”; autorstwa D. Kosacka-Lędzewicz i R. Kubacki, „Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2004”; „Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003” autorstwa sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

Ad. 2

Zdaniem Spółki, obowiązek rozpoznania kwoty zwrotu nadpłaty podatku VAT jako przychodu podatkowego powstaje w momencie, w którym kwota ta zostanie Spółce faktycznie przekazana (tj. otrzymana przez H P lub pozostawiona do jej dyspozycji).

Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w momencie złożenia do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanych deklaracji VAT-7.

W opinii Spółki konkluzja taka wynika z definicji przychodów zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którą przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Regułą jest zatem rozpoznawanie przychodów z chwilą nabycia rzeczywistej i definitywnej możliwości dysponowania określonymi walorami. Ustawa o PDOP przewiduje odstępstwa od tej zasady, z których główne zostało poczynione dla przychodów z działalności gospodarczej, które to są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie, gdy stają się należne. W analizowanej sytuacji potencjalny przychód w postaci naliczonego VAT zwróconego Spółce nie może jednak być uznany za przychód należny związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa jest w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Ponadto, rozpoznawanie przedmiotowego przychodu już w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanych deklaracji VAT-7 byłoby tym bardziej nieuzasadnione, że w owej chwili nie są pewne ani otrzymanie zwrotu nadpłaty, ani jej ostateczna wysokość.

Powyższy wniosek wynika także z językowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP, który posługuje się określeniem „zwróconych podatków” wyraźnie wskazując na konieczność zaistnienia stanu faktycznego polegającego na umożliwieniu Spółce dysponowania określoną sumą pieniężną.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała cytat z powoływanej uprzednio decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2006 r.,: „zwrócone kwoty podatku VAT, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 4g powołanej ustawy przychodem jest także kwota podatku od towarów i usług:

1. nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
2. dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)

• w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,
  
  

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i łączna subsumcja powołanych wyżej norm prawnych nie pozostawiają zatem wątpliwości, iż kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest zatem podstaw prawnych do korygowania w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 tut. Organ podatkowy uznaje za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie (sekcja G wniosku ORD-IN) przywołała cytat z pisma Ministra Finansów z dnia 1.07.2003 r.: „W przypadku uchybienia terminom przewidzianym do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT lub rezygnacji z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, kwota nieodliczalnego podatku naliczonego VAT stanowić będzie w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP, KUP”.

Podkreślenia wymaga, iż stanowisko wyrażone w ww. piśmie dotyczyło nieobowiązującego już stanu prawnego. Art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 254 poz. 2533) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r. Podobnie stosownie do treści art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535) z dniem 1.05.2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) (…).

Kosztem podatkowym jest VAT naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT, pod warunkiem że VAT naliczony nie powiększał wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie ww. ustawy).

Przepis ten ma zastosowanie we wszystkich przypadkach, w których zgodnie z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT. Poza zakresem dyspozycji tej normy prawnej pozostają zatem stany faktyczne, w których podatnik miał prawo pomniejszenia podatku należnego, a nie odliczył podatku naliczonego jedynie ze względu na przekroczenie terminów przewidzianych dla obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie cytowanej ustawy posługuje się zwrotem „nie przysługuje obniżenie kwoty (...) podatku od towarów i usług” - w związku z tym, zdaniem tut. Organu podatkowego, nie można uznać, iż nieskorzystanie z prawa obniżenia podatku jest równoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do obniżenia podatku. Podatnik nie ma zatem swobodnego wyboru między odliczeniem VAT, a zaliczeniem go do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniła treść art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł.

Zgodnie z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na to, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie skutków prawnopodatkowych zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie momentu rozpoznania przychodu odpowiadającego zwróconej nadpłacie podatku od towarów i usług został opłacony za 1 zdarzenie przyszłe w wysokości 75 zł w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, część opłaty w kwocie 35 zł dokonanej w dniu 9 stycznia 2009 r. zostanie zwrócona, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, na wskazany przez Wnioskodawcę rachunek bankowy

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.