Działając na podstawie:

• art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),
• art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

w związku z wnioskiem z dnia 06.02.2007 r., złożonym w dniu 05.03.2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie kwalifikowania źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzozowie postanawia uznać, iż stanowisko przedstawione w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W dniu 05.03.2007 r. wpłynął do urzędu skarbowego Pana wniosek z dnia 06.02.2007 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek sprowadza się do pytania, czy przychód uzyskiwany przez Pana z tytułu świadczenia na rzecz przewoźnika usług związanych z transportem drogowym jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Według opisanego we wniosku stanu faktycznego jest Pan przedsiębiorcą, figurującym w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy H. (kserokopia zaświadczenia o wpisie do ewidencji dołączona do wniosku). Na podstawie umowy z dnia 08.01.2007r. świadczy Pan na rzecz przewoźnika (P. Sp. z o.o.) usługi związane z transportem drogowym polegające na kierowaniu pojazdami przewoźnika oraz wykonywaniu usług z tym związanych, np. załatwianie formalności przewozowych, reprezentowanie przewoźnika. Otrzymuje Pan różną ilość zleceń w każdym okresie rozliczeniowym. Szczegółowe kwestie związane z rozliczeniami Pana ze zleceniodawcą regulowane są umową, której kserokopię dołączył Pan do wniosku. W przypadku nie otrzymania zlecenia od firmy P. lub od innej firmy ponosi Pan ryzyko prowadzonej działalności, gdyż nie uzyskuje dochodów, a ponosi koszty jej prowadzenia. Zlecanych czynności kierowania pojazdami przewoźnika nie wykonuje Pan w miejscu i czasie, ani też pod kierownictwem dających zlecenie. Działalność może Pan wykonywać osobiście lub udzielając dalszego zlecenia.

Pana zdaniem w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową (m. in. usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów. Natomiast w świetle art. 5b ustawy podatkowej za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W dalszej części wniosku rozwija Pan własną interpretację wymienionych powyżej trzech przesłanek negatywnych. W sprawie odpowiedzialności wobec osób trzecich argumentuje Pan, że zgodnie z dyspozycją art. 474 kodeksu cywilnego dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Oznacza to, iż zasadą w prawie zobowiązań jest brak możliwości zwolnienia się z odpowiedzialności przez podmiot, który nie wykonuje osobiście zobowiązania, lecz posługuje się osoba trzecią. Pana zdaniem zawsze w przypadku powierzenia wykonania przez dłużnika osobie trzeciej określonych czynności dłużnik wciąż będzie odpowiedzialny za spełnienie tego świadczenia. Sytuacja, gdy dłużnik mógłby zwolnić się z odpowiedzialności poprzez posłużenie się podwykonawcą (poza wyłączoną przez ustawę podatkową odpowiedzialnością deliktową) jest obca zarówno praktyce gospodarczej jak i przede wszystkim regulacjom kodeksu cywilnego. Wobec powyższego, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, uznaje Pan, że regulacja art. 5b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym dotyczy regulacji umownych pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą dotyczących zakresu odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę klientom zleceniodawcy przy wykonywaniu powierzonych czynności. Jeśli zleceniobiorca nie jest zwolniony względem zleceniodawcy z odpowiedzialności za szkody wyrządzone jego klientom w toku wykonywania powierzonych czynności, uznaje Pan, że czynności te mają charakter działalności gospodarczej.

Przechodząc zaś do przesłanki wykonywania czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, wskazuje Pan, że również ta okoliczność nie ma miejsca. Zlecający wskazuje jedynie zleceniobiorcy (Pana firmie) miejsce przeznaczenia towarów, Pan zaś (lub Pana podwykonawca) ma swobodę, co do wyboru trasy i czasu. Zleconą czynność może Pan wykonywać osobiście lub przy zachowaniu wskazanej w umowie procedury za pośrednictwem osób trzecich. W takiej sytuacji, czas wykonywania zleconej czynności może się różnić w zależności od wyboru trasy oraz liczby osób faktycznie zaangażowanych w kierowanie pojazdem. W rezultacie, zarówno czas, jak i miejsce wykonywanych przez Pana czynności nie są wyznaczane przez zlecającego. Ponadto, uważa Pan, że nie została spełniona przesłanka wykonywania czynności pod kierownictwem zlecającego (przewoźnika). Kierownictwo polegać ma bowiem na udzielaniu szczegółowych wskazówek i poleceń, co do sposobu wykonywania czynności, przy czym mają mieć one charakter bieżący i wychodzić poza ramy samej umowy, na podstawie której świadczone są usługi. W Pana sytuacji podleganie kierownictwu przewoźnika oznaczałoby obowiązek stosowania się do wszelkich bieżących wskazówek przewoźnika, np. w zakresie obowiązku zmiany trasy lub obowiązku przyjmowania poszczególnych zleceń. Wg Pana takie obowiązki, w świetle załączonej umowy, na Panu nie ciążą.

Ponadto, uważa Pan, że przy wykonywaniu czynności kierowania pojazdami przewoźnika z całą pewnością ponosi Pan „ryzyko gospodarcze”. Liczba zleceń nie ma bowiem charakteru stałego, może się różnić w poszczególnych miesiącach, możliwa jest również sytuacja, gdy przewoźnik nie będzie w ogóle Panu zlecał wykonywania czynności. Pana zdaniem aby wyłączyć określony przychód z przychodów z działalności gospodarczej, muszą być spełnione wszystkie trzy warunki jednocześnie. Wg Pana stanowiska usługi świadczone przez Pana stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, gdyż przesłanki ujemne nie zostały spełnione łącznie. Mając powyższe na względzie uważa Pan, że również po 1.01.2007 r. usługi świadczone przez Pana stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w oparciu o analizę przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzozowie stwierdza:

Do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 5a pkt 6 zawiera definicję ustawową terminu „działalność gospodarcza”, natomiast przepis art. 5b ust. 1 stanowi uszczegółowienie terminu poprzez katalog przesłanek negatywnych nie uznania czynności za działalność gospodarczą. W świetle przytoczonych przepisów za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Warunkiem uznania wskazanych rodzajów działalności za działalność gospodarczą jest prowadzenie jej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Przychody z działalności nie mogą podlegać zaliczeniu do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym, tj. ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, emerytury, alimentów, zasiłków z ubezpieczenia społecznego, stypendiów, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, zbycia prawa wieczystego użytkowania i sprzedaży rzeczy. Prowadzona działalność nie jest jednakże działalnością gospodarczą jeśli:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wymienione wyżej negatywne przesłanki nie uznania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie. O własnej działalności nie będzie więc mowy, gdy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonywanie (z wyłączeniem odpowiedzialności za czyny niedozwolone) ponosi zlecający wykonanie tych czynności, gdy są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności oraz gdy wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Warunek pierwszy mówi o przypadku, gdy zleceniodawca przejmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności przez zleceniobiorcę. Drugi warunek wymieniony w art. 5b ust. 1 omawianej ustawy ma miejsce wówczas, gdy zleceniodawca sprawuje bezpośredni nadzór nad zleceniobiorcą, zleceniobiorca nie ma możliwości wyboru miejsca albo czasu wykonania zlecenia oraz swobody jego wykonania w ramach warunków określonych w zleceniu.

Warunek ponoszenia ryzyka gospodarczego jest elementem niezdefiniowanym w przesłankach wyłączenia kwalifikacji czynności samozatrudnionego jako działalności gospodarczej, dlatego wymaga analizy w odniesieniu do każdego przypadku. Z literatury przedmiotu wynika, że ryzyko jest nieodłącznym elementem prowadzenia każdej działalności, spowodowane jest to jest tym, że zjawiska, które wpływają na dany podmiot są niezależne od jego woli. Istnieje więc możliwość niepowodzenia na skutek pojawienia się czynników, których dany podmiot nie przewidział i nie mógł im zapobiec. Najczęściej ryzyko utożsamia się jednak z możliwością poniesienia straty. Nie budzi wątpliwości , iż ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej jest innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne czyli prawdopodobieństwo nie uzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno – finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Nie ponoszenie ryzyka przez samozatrudnionego oznacza, że nie musi on dokonywać wydatków inwestycyjnych czy troszczyć się o nowe zlecenia, aby kontynuować działalność gospodarczą. Ponieważ ustawodawca w ustawie nie daje żadnych wskazówek, jaki stopień owego ryzyka jest wystarczający dla przyjęcia, że prowadzona działalność jest już działalnością gospodarczą, dlatego należy przyjąć, iż przy braku takiego stwierdzenia wystarczającym jest ponoszenie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny stwierdza Pan, że w jego przypadku żadna z przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, które wyłączają uznanie wykonywanych czynności za działalność gospodarczą, nie jest spełniona. Zdaniem tut. organu stanowisko to nie jest prawidłowe, gdyż bez wątpienia wykonuje Pan czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego a także nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie swoich czynności, gdyż odpowiada Pan jedynie przed zleceniodawcą – co ewidentnie wynika z zapisów dołączonej do zapytania umowy z firmą P. Sp. z o.o. Natomiast jakieś elementy ryzyka gospodarczego w Pana działalności mogą występować, co spowoduje, iż nie będzie spełniony warunek określony w art. 5b ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem świadcząc usługi kierowania pojazdem na rzecz przewoźnika w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej utraci Pan status przedsiębiorcy w świetle znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną wymienione wyżej trzy warunki. W świetle powyższego stanowisko Pana wyrażone w zapytaniu, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.