P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozpoczęła inwestycję, której celem było wybudowanie kina wielosalowego typu multiplex wraz z parkingiem i hotelem. W związku z powyższym, Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu, zawarła umowę na opracowanie projektu architektonicznego, a po uzyskaniu odpowiednich pozwoleń na budowę podjęła czynności zmierzające do rozpoczęcia prac budowlanych. Zgodnie z przepisami ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z inwestycją nie były traktowane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, lecz kapitalizowane w wartości inwestycji wykazanej w księgach Spółki. Spółka pragnie nadmienić, że wartość inwestycji w księgach Spółki obejmuje:

- wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu;

- odsetki od pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczonej na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów naliczone do dnia wpisania przedmiotowego prawa do ewidencji Spółki (odsetki te nie zostały przez Spółkę zapłacone, ani nie zostały skapitalizowane, tj. dodane do kwoty głównej pożyczki);

- pozostałe nakłady inwestycyjne kapitalizowane w wartości inwestycji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Z przyczyn ekonomicznych Spółka podjęła decyzję o sprzedaży rozpoczętej inwestycji podmiotowi trzeciemu. W tym celu zawarła umowy, na mocy których sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu, a wraz z nim rezultat wszelkich prac budowlanych, prawa majątkowe wynikające z projektu architektonicznego, jak również przeniosła na kupującego inne prawa niezbędne do dalszej realizacji inwestycji. Jednocześnie kupujący zobowiązał się do wybudowania kina i wydzierżawienia go Spółce.

Ponieważ cena ustalona między Spółką a nabywcą inwestycji jest niższa od wartości inwestycji wykazanej w księgach Spółki, Spółka zrealizowała stratę na sprzedaży przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji, z uwagi na brak środków finansowych potrzebnych na spłatę odsetek, odsetki naliczone przez pożyczkodawcę mogą zostać w przyszłości umorzone. W takim przypadku umorzone odsetki objęłyby zarówno odsetki ujęte w wartości inwestycji, jak również pozostałe odsetki. Spółka pragnie podkreślić, że odsetki, które mogą zostać umorzone, nie były zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy w przypadku braku wcześniejszego zaliczenia odsetek od wspomnianej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, umorzenie odsetek przez pożyczkodawcę nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uprzedniego zaliczenia przez Spółkę odsetek z tytułu pożyczki do kosztów uzyskania przychodów (np. jako kosztu skapitalizowanego w wartości sprzedanej inwestycji), Spółka w dacie umorzenia odsetek będzie zobowiązana do zaliczenia kwoty umorzonych odsetek do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy umorzone odsetki nie zostaną uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ich umorzenie nie będzie skutkowało zwiększeniem przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu. Za słusznością prezentowanego stanowiska przemawiają, zdaniem Strony, następujące argumenty:

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odsetki podlegają szczególnemu reżimowi. Co do zasady rozpoznawane są bowiem na gruncie ustawy podatkowej na zasadzie kasowej. Mianowicie, odsetki stają się przychodem u wierzyciela dopiero w dacie ich faktycznego otrzymania oraz odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w dacie ich faktycznej zapłaty.Spółka wskazuje, że od ogólnej zasady kasowej przedstawionej powyżej istnieje wyjątek wynikający z art. 16 ust. l pkt 12, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Takie odsetki stają się zasadniczo kosztem uzyskania przychodów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, lub w momencie zbycia inwestycji lub środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki, szczególne zasady opodatkowania odsetek powinny zostać uwzględnione przy dokonywaniu kwalifikacji podatkowej po stronie dłużnika szczególnego zdarzenia gospodarczego, jakim jest umorzenie odsetek przez wierzyciela (pożyczkodawcę). Wynika to z faktu, że zgodnie z dominującą obecnie praktyką, umorzenie odsetek nie stanowi przychodu podatkowego pożyczkobiorcy (dłużnika), z wyjątkiem sytuacji, gdy: (i) zachodzą okoliczności przewidziane w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub (ii) kwota umarzanych odsetek została przez pożyczkobiorcę uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie powyższego poglądu Spółka powołuje się na oficjalną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 stycznia 1999 r. wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 § l pkt 2 Ordynacji Podatkowej (PB3-5912-722-604/HS/98), zgodnie z którą z uwagi na szczególny reżim traktowania odsetek przewidziany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek, zarówno u wierzyciela, jak i u dłużnika, są podatkowo obojętne, chyba, że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka wskazuje, że w swoim piśmie Minister Finansów zaznaczył, że „u dłużnika wartość umorzonych skapitalizowanych odsetek od zobowiązań stanowiących uprzednio koszty uzyskania przychodów — jest przychodem w dacie umorzenia” (a contrario należy, zdaniem Spółki, przyjąć, że uprzednie niezaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów wyłącza konieczność rozpoznania przychodu w dacie ich umorzenia).

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 11 ustawy, a mianowicie ustalenie między Spółką a pożyczkodawcą warunków odbiegających od warunków, jakie zostałyby ustalone między niezależnymi podmiotami. Wynika to z faktu, że powodem umorzenia odsetek byłaby trudna sytuacja finansowa Spółki spowodowana brakiem spodziewanych efektów inwestycji finansowanej środkami pochodzących ze wspomnianej pożyczki.

Spółka wskazuje, że podobne stanowisko było wielokrotnie prezentowane przez organy podatkowe, również przez Naczelnika tut. Urzędu, w informacji wydanej w dniu 9 czerwca 2004 r. (1MUS/1471/DPD1/423/125/04/EC), oraz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 25 listopada 2004 r. (PUS.I/423/100/2004), w których potwierdzony został brak powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego w przypadku umorzenia odsetek od pożyczki udzielonej przez podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, kluczowym kryterium decydującym o tym, czy umorzone odsetki od pożyczki będą przychodem podatkowym dla pożyczkobiorcy jest ich uprzednie zaliczenie (bądź nie) do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego w przypadku braku uprzedniego zaliczenia przez Spółkę odsetek z tytułu pożyczki do kosztów uzyskania przychodów ich umorzenie nie będzie stanowiło przychodu Spółki w rozumieniu postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że rozpoczęła ona inwestycję, której celem było wybudowanie kina typu multiplex. W celu sfinansowania zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszelkie wydatki związane z przedmiotową inwestycją nie były traktowane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, lecz kapitalizowane w wartości inwestycji wykazanej w księgach Spółki. Spółka wskazuje, że odsetki od pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów, naliczone do dnia wpisania przedmiotowego prawa do ewidencji Spółki, nie zostały przez Spółkę zapłacone, ani nie zostały skapitalizowane. Z przyczyn ekonomicznych Spółka podjęła decyzję o sprzedaży rozpoczętej inwestycji podmiotowi trzeciemu. Ponieważ cena ustalona między Spółką a nabywcą inwestycji jest niższa od wartości inwestycji wykazanej w księgach Spółki, Spółka zrealizowała stratę na sprzedaży przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji, z uwagi na brak środków finansowych potrzebnych na spłatę odsetek, odsetki naliczone przez pożyczkodawcę mogą zostać w przyszłości umorzone. W takim przypadku umorzone odsetki objęłyby zarówno odsetki ujęte w wartości inwestycji, jak również pozostałe odsetki. Spółka podkreśla, że odsetki, które mogą zostać umorzone, nie były zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowym wnioskiem, Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następujących kwestiach:

1)czy koszty niezapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na nabycie prawaużytkowania wieczystego gruntu, związanych z realizacją niedokończonej inwestycjimogą być kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej inwestycji,oraz

2)czy w przypadku braku wcześniejszego zaliczenia odsetek od wspomnianej pożyczki dokosztów uzyskania przychodów, umorzenie odsetek przez pożyczkodawcę nie będzieskutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsze postanowienie zawiera stanowisko Naczelnika tut. Urzędu w kwestii, czy w przypadku braku wcześniejszego zaliczenia odsetek od wspomnianej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, umorzenie odsetek przez pożyczkodawcę nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z kolei stosownie do postanowień art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W art. 16 ust. 1 ustawodawca wskazał wydatki, które nawet jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodów i są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie mogą stanowić kosztów dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z analizy cytowanych przepisów wynika, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do pożyczkodawcy, gdyż udzielając pożyczki oczekuje on uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia za udostępnienie innemu podmiotowi swoich wolnych środków finansowych. Przy czym przychód z tego tytułu powstaje na zasadzie kasowej – a więc w dacie jego faktycznego otrzymania. Natomiast treść art. 16 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy odnosi się z kolei do pożyczkobiorcy, gdyż z tytułu korzystania z obcego kapitału jest on obowiązany do zapłaty określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Odsetki takie mogą zostać przez pożyczkobiorcę zaliczone do kosztów podatkowych, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

- pożyczka została zaciągnięta na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- odsetki od pożyczki zostały zapłacone.

Tym samym odsetki, które nie zostały zapłacone, nie mogą zwiększać kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek od tej zasady stanowią odsetki związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, naliczone do dnia oddania tego środka lub wartości do używania. Do odsetek tych ma bowiem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W tym przypadku odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do użytkowania, mimo że nie zostały zapłacone, powiększają wartość początkową takiego składnika majątkowego, a w konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne są uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Reasumując, w świetle powyższego odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są kosztami uzyskania przychodów tego dłużnika.

W odniesieniu do Spółki mają zastosowanie postanowienia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Spółka, jako pożyczkobiorca, jest obowiązana do zapłaty odsetek za korzystanie z cudzego kapitału. Nie mają natomiast zastosowania postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

W przypadku umorzenia odsetek, które zostały uwzględnione w wartości początkowej inwestycji, a następnie w kosztach uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej inwestycji, Spółka będzie zobowiązana do ich uwzględnienia w przychodach podatkowych za okres, w którym zostały one umorzone. Kosztami uzyskania przychodów mogą być bowiem tylko te koszty, które spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy i które nie zostały podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone. Przy umorzeniu odsetek, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, taka sytuacja ma miejsce. Podatnik obciążył bowiem koszty działalności wydatkami, których na skutek ich umorzenia w ogóle nie poniesie.

Kolejną kwestią, która wymaga rozważenia w przedmiotowej sprawie, jest ocena, czy wskutek umorzenia odsetek od pożyczki, u dłużnika, uprzednio zobowiązanego do ich zapłaty, nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 w/w ustawy, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Problematyka pożyczki została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki udzielający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. Ustawa nie określa takiej umowy jako, co do zasady, nieodpłatnej, albowiem o takim jej charakterze decyduje wola strony, o czym mowa w art. 353 Kc. Umowa pożyczki w obrocie gospodarczym jest umową odpłatną. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych akceptowany jest pogląd, że nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (m. in.: wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000r., sygn. akt III SA 1517/99, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001r., sygn. akt III SA 2610/99, wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002r. III RN 86/01). Z treści przywołanych wyroków wynika, że korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia. Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą, skoro zobowiązuje obie strony, przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. W związku z powyższym udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnie będzie świadczeniem nieodpłatnym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie wartość umorzonych odsetek od udzielonej Spółce pożyczki, będzie stanowić przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt niezaliczenia wartości tych odsetek uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w opinii Naczelnika tut. Urzędu, stanowisko Spółki w powyższej kwestii jest nieprawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.