W dniu 8.08.2006r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z kolei w dniu 20.10.2006r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego uzupełnienie niniejszego podania, sporządzone w związku z wezwaniem Podatnika o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Z przedstawionego w podaniu i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym i prowadzi działalność przez sieć własnych marketów. Działalność bieżącą (handlową) oraz inwestycyjną (budowę marketów) prowadzi ze środków własnych oraz obcych. Fundusze obce pochodziły zarówno z kredytów bankowych jak i pożyczek od udziałowców. Umowy pożyczki zawarte z udziałowcami przewidywały, iż pożyczkobiorca może spłacić pożyczkę w dowolnym czasie wraz z należnymi odsetkami w całości lub w ratach bez dotrzymania terminu wypowiedzenia. Zgodnie z postanowieniami wspomnianych umów termin wypowiedzenia równy był okresowi jednego miesiąca. W dniach 28.10.2005r., 31.10.2005r. oraz 5.12.2005r. udziałowcy Spółki zażądali spłaty pożyczek w łącznej wysokości 15 mln euro. Spłata nastąpiła, jak informuje Wnioskująca, w dwóch ratach w wysokości 7 mln euro i 8 mln euro w dniach 10.11.2005r. oraz 9.12.2005r. ze środków bieżących Spółki.

W miesiącu wrześniu 2005r. Spółka zakończyła kolejną inwestycję, tj. budowę nowego marketu w W. W dniu 27.09.2005r. nastąpiło otwarcie tego marketu, a jego budowę sfinansowano ze środków własnych Spółki. Wartość początkowa aktywów trwałych wyniosła 68,0 mln zł (w tym grunt o wartości 15,2 mln zł).

W sierpniu 2005r. Spółka rozpoczęła starania o przyznanie kredytu hipotecznego. Bank przedstawił jedną z ofert kredytu już w 2003r. Środki z kredytu hipotecznego zostały przyznane Spółce 22.12.2005r. na postawie umowy kredytowej. W dniu 28.12.2005r. Spółka otrzymała środki z kredytu w wysokości 45 mln euro. Zgodnie z umową kredytową zawartą pomiędzy Wnioskującą a bankiem, kredyt przyznany Jej został na refinansowanie 100% nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę marketów w W, Soraz Ł. Spółka w pierwszej kolejności poniosła wydatki na budowę tych marketów, a następnie otrzymała środki z kredytu na wspomnianą budowę w formie refinansowania. Wpływ więc środków z kredytu poprzedzało zakończenie budowy marketów w całości. Kredyt hipoteczny został uruchomiony po przedłożeniu przez Wnioskującą w banku oświadczenia potwierdzającego wysokość poniesionych nakładów na budowę marketów w W, S oraz Ł. Ponadto, w umowie kredytowej wskazano, iż okres wykorzystania kredytu rozpoczął się od dnia udostępnienia środków z kredytu, pod warunkiem, m. in. przełożenia w banku opłaconych wniosków o wpis hipotek (na nieruchomościach w W, S oraz Ł). Dodatkowo, jedną z form zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu umowy kredytowej była, oprócz hipoteki, cesja praw z polisy ubezpieczenia nieruchomości wspomnianych powyżej.

Obecnie Wnioskująca dokonuje spłaty zaciągniętego kredytu, przy czym spłata następuje w euro w ratach na koniec każdego miesiąca.

Jak podaje do wiadomości we wniosku Podatnik, pozwolenia na użytkowanie marketów zostały udzielone w dniach:

- 3.07.1998r. – market w W,

- 8.06.1999r. – market w Ł,

- 10.11.1999r. – market w S.

Powyższe markety stanowią środki trwałe Spółki, które zostały przekazane do używania (na podstawie protokółu przyjęcia środków trwałych OT) w dniach:

- 7.07.1998r. – W,

- 8.06.1999r. – Ł,

- 10.11.1999r. – S.

Wartość początkowa tych marketów została ustalona w oparciu o koszt wytworzenia, a ich budowę Spółka finansowała z pożyczek od udziałowców oraz ze środków własnych.

W grudniu 2005r. zarząd Spółki podjął uchwałę o wypłaceniu udziałowcom zaliczkowej dywidendy za 2005r. w wysokości 117 mln zł. W związku z tym dywidenda ta została wypłacona w wysokości 30,5 mln euro (równowartość 117 mln zł). Zmiana umowy Spółki umożliwiająca zaliczkową wypłatę dywidendy została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym Sądu Rejonowego. W dniu wypłaty dywidendy dla udziałowców Wnioskująca dysponowała środkami własnymi z bieżącej działalności w kwocie około 47,5 mln zł. Natomiast już w kwietniu 2006r. Spółka dysponowała własnymi środkami pieniężnymi w kwocie około 97 mln zł.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego Podatnik złożył zapytanie, czy środki przekazane przez bank do dyspozycji Spółki powinny być traktowane jako własne środki pieniężne, do rozchodu których należałoby stosować regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące kosztów/przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych?

W opinii Wnioskującej, środki przekazane przez bank do Jej dyspozycji powinny być traktowane jako własne środki pieniężne, do rozchodu których należy stosować regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące kosztów/przychodów z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Wobec powyższego do rozchodu środków pochodzących z kredytu stosować należy odpowiednio przepisy art. 12 ust. 2a lub art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej, mówiące o różnicach kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych.

Wnioskująca uważa również, iż do zaliczenia różnic kursowych od środków własnych do kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające ze sposobu wykorzystania kredytu, gdyż cel wydatkowania środków nie jest w tym przypadku istotny z punktu widzenia przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Zatem wszystkie różnice kursowe od środków własnych będą zrealizowane podatkowo.

Wobec powyższego, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego przez Nią stanowiska w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy ustosunkowując się do zagadnienia różnic kursowych od własnych środków informuje, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku przez Spółkę będą przedmiotem odrębnych postanowień.

Stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast w regulacji art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, regulują przepisy art. 15 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy podatkowej, uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc, zdaniem tutejszego organu podatkowego, o różnicach kursowych w czterech przypadkach.

Różnice kursowe związane z przychodami pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, wynikającym z różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego), a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług(art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy).

Drugi przypadek, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, powstania podatkowych różnic kursowych, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tym przypadku, wynik sprzedaży tej waluty może być dodatni lub ujemny.

Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku.

Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy.

Mając na względzie treść powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić także należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy. Tylko i wyłącznie więc różnice kursowe zrealizowane mogą wpływać bezpośrednio na przychody lub koszty uzyskania przychodów.

W opinii organu podatkowego, słuszne jest stanowisko Spółki, iż środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego przyznanego Jej przez bank, stanowią środki własne Wnioskującej. Stosownie do przepisu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Zdaniem organu podatkowego, wraz z oddaniem przez bank określonej kwoty środków pieniężnych do dyspozycji kredytobiorcy następuje przesunięcie tej wartości gospodarczej z majątku jednej osoby (banku) do majątku drugiej (kredytobiorcy). Przesunięcie to połączone jest z obowiązkiem zwrotu, czyli ponownym przesunięciem majątku jednej osoby (kredytobiorcy) do majątku drugiej (banku).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów ustawy podatkowej, do kwestii różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, ustosunkowuje się ona w art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a. W obu tych regulacjach stwierdza się, iż odpowiedni kurs waluty przy jej wypływie z rachunku Spółki porównuje się z kursem kupna tej waluty z dnia jej otrzymania albo kursem sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanym odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał Podatnik. Prawidłowe jest więc stanowisko Wnioskującej, iż do rozchodu środków walutowych pochodzących z kredytu stosować należy odpowiednio przepisy art. 12 ust. 2a lub art. 15 ust. 1a ustawy. Organ podatkowy podkreśla jednak, iż w przypadku odsprzedaży waluty w banku i uzyskaniu przychodu z tej sprzedaży, różnice kursowe od własnych środków wpłyną na przychody podatkowe Spółki na podstawie art. 12 ust. 2a. Natomiast w sytuacji wypływu walut ze Spółki z powodu dokonania tą walutą zapłaty za zobowiązania Jednostki, podstawą do odniesienia różnic kursowych od własnych środków do podstawy opodatkowania będzie regulacja art. 15 ust. 1a, która dotyczy kosztów uzyskania przychodów – różnice kursowe odpowiednio zwiększą lub zmniejszą koszty Podatnika.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.