Działając na podstawie:

• art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),
• art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 5, pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

w związku ze złożonym w dniu 26.06.2006 r. wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, rozstrzygając kwestię postępowania z niezamortyzowaną częścią inwestycji w obcym środku trwałym, w chwili wykupu wynajmowanej nieruchomości w sytuacji, gdy sprzedający nie dokonał zwrotu poniesionych przez kupującego nakładów a cena nabycia ustalona została według wartości rynkowej nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzozowie postanawia uznać, iż stanowisko przedstawione w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Wnioskiem z dnia 26.06.2006 r. pani Aneta M. - wspólnik firmy "A." spółka jawna zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

W 2002 r. firma "A." spółka jawna poniosła wydatki na modernizację wynajmowanego lokalu niemieszkalnego w wysokości 91.194,49 zł. Od poniesionych nakładów spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, jako od inwestycji w obcym środku trwałym, według stawki 10 % rocznie. W maju 2006 r. firma zakupiła dotychczas wynajmowany lokal. Cena zakupu lokalu została ustalona przez sprzedającego na podstawie opinii rzeczoznawcy z maja 2006 r. - według wyceny wartość nieruchomości wyniosła 251.000,00 zł netto. Wycena została sporządzona według bieżącego stanu lokalu (a więc według aktualnej wartości), a sprzedający od ceny nieruchomości nie odjął nieumorzonych do maja 2006 r. wydatków poniesionych przez firmę na ulepszenie nieruchomości. W tak przedstawionym stanie faktycznym pani Aneta M. wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie: czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym powiększa wartość początkową przyjmowaną na potrzeby amortyzacji środka trwałego, czy też nieumorzoną wartość inwestycji należy odpisać w pozostałe koszty operacyjne, które będą stanowiły koszt bilansowy natomiast nie stanowią kosztu podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy - po analizie art. 22 i art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wycena nieruchomości wg stanu na maj 2006 r. przekreśla możliwość powiększenia wartości początkowej nabytego budynku o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Kwotę 60.036,49 zł (nieumorzona wartość inwestycji) należy więc ująć jako pozostałe koszty operacyjne bilansowo, natomiast wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w oparciu o analizę przepisów art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 5, pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dotyczących najmu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzozowie stwierdza:

Jak wynika z art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Najemca ma więc prawo do zwrotu poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu. Na gruncie prawa podatkowego nakłady poniesione na cudzy środek trwały stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku, gdy przedmiotem umowy najmu jest środek trwały - budynek/lokal i spółka wykorzystuje go do własnej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów, wówczas poniesionych wydatków na modernizację tego środka nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynajmowany przez spółkę lokal niemieszkalny, na modernizację którego poniesiono nakłady (zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym) został przez spółkę zakupiony przed zakończeniem amortyzacji inwestycji. W tym przypadku, od momentu rozwiązania umowy najmu, tj. od dnia zakupu lokalu spółka nie może już dokonywać odpisów amortyzacyjnych inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż zmieniła się kwalifikacja własności tych środków trwałych - stanowią one składnik majątku spółki. Stosownie bowiem do treści art. 47 § 1 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Oznacza to, że od momentu przeniesienia prawa własności na spółkę staje się ona właścicielem zarówno środka trwałego, jak też ulepszeń w nim dokonanych. W konsekwencji spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Kosztem uzyskania przychodu będą w tej sytuacji odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej zakupionego środka trwałego.

W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego jego wartość początkową stanowi, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cena jego nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zawarty w cytowanym przepisie katalog wydatków związanych z nabyciem środka trwałego nie jest katalogiem zamkniętym. Można zatem rozważyć inne wydatki, związane z nabytą nieruchomością, w kontekście ceny (kosztu) nabycia.

W omawianym przypadku wydatki spółki na modernizację nieruchomości lokalowej poniesione przed jej nabyciem zostały w całości uwzględnione w cenie jej zakupu, gdyż jest ona równa aktualnej wartości nieruchomości, ustalonej przez rzeczoznawcę bezpośrednio przed jej sprzedażą. Stąd niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie może powiększyć wartości początkowej przyjmowanej na potrzeby amortyzacji tego środka trwałego.

Również nie może spółka zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Przypadki, w których niezamortyzowana wartość środków trwałych - za które uważa się również inwestycje w obcych środkach trwałych - może stanowić koszt uzyskania przychodu, zostały enumeratywnie wymienione w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczą:

1. odpłatnego zbycia - art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. strat w środkach trwałych - art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3. strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, z wyjątkiem sytuacji, gdy środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4. wniesienia aportem do spółki lub spółdzielni - art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisany przez podatniczkę stan faktyczny nie dotyczy wyżej wymienionych przypadków. W omawianej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego zakupem w trakcie umowy najmu.

Reasumując powyższe ustalenia: stanowisko podatniczki, iż nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym należy ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne w celach bilansowych, natomiast wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów ani nie powiększy wartości nabytej nieruchomości dla celów amortyzacji, w kontekście obowiązujących przepisów podatkowych, jest prawidłowe.