Naczelnik Urzędu Skarbowego w Staszowie działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu złożonego w dniu 13.06.2006 r. (uzupełnionego w dniach 11.07.2006 r. i 14.07.2006 r.) wniosku w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny postanawia uznać stanowisko strony za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że według Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na okres 2005-2007, przyjętego przez Radę Ministrów dnia 27 grudnia 2005 r. (Dz. U. Nr 264, poz. 2206), Waszej Spółce przyznano 19.200 uprawnień do emisji.Za przyznane uprawnienia do emisji, Spółka obowiązana jest uiścić opłatę w kwocie 4.224,00 zł., równą iloczynowi liczby uprawnień do emisji przyznanych na pierwszy rok okresu rozliczeniowego i obowiązującej w roku poprzednim, jednostkowej stawki opłaty za emisję dwutlenku węgla do powietrza (art. 25, ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami, czyli 0,22 dla roku 2005 r., tj. 19.200 X 0,22).

Powyższe unormowane jest w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. z 2004r., Nr 281, poz. 2784), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r.

Wymieniona ustawa określa zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny.

Według Spółki nabyte pierwotnie prawa na lata 2005-2007 ujmuje się w bilansie w cenach nabycia tj. wyliczonych zgodnie z zasadami określonymi w w/w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. Po wyliczeniu wartość ta wynosi 12.672,00 zł. (19.20 X 0,22 X 3).

Ponadto według stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie krajowego ujęcia tych praw - zał. do uchwały Nr 6/05 z dnia 28 listopada 2005r., przyznane i nabyte prawa do emisji spełniają funkcję wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).Ponadto, Spółka uważa, iż ponieważ prowadzący instalacje nie ponosi żadnej opłaty za prawa do emisji przyznane dla innych lat niż pierwszy rok obrotowy wskazanego wyżej okresu rozliczeniowego, to uzasadnia to - zgodnie z przepisami art. 41 ust. 2, w porównaniu z ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - ujęcie tych praw jako rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zwiększają one stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych od tych praw, z chwilą ich wykorzystania lub sprzedaży.

W związku z rodzącymi się wątpliwościami w tym zakresie Spółka pyta: 1. Czy wartość otrzymanych nieodpłatnie uprawnień do emisji przyznanych Spółce z mocy prawa - art. 22 w/w ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami powinna zostać opodatkowana w związku z art. 12 ust. 4 pkt 14 i art. 12 ust. 5 i 5a oraz odpowiednio art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ?
2. czy amortyzacja od wartości niematerialnych i prawnych w związku z art. 16b ust. 1 i 2 w/w ustawy stanowi koszt uzyskania przychodu ?.

Jednocześnie Spółka wyraża pogląd, iż pierwotne przyznanie uprawnień do emisji nie rodzi obowiązku podatkowego ze względu na brak regulacji w zakresie rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych uprawnień do emisji, przyznanych z mocy prawa na podstawie art. 22 w/w ustawy o handlu uprawnieniami, a także ze względu na cel funkcjonowania tego systemu oraz odpłatny charakter tych praw zawarty w przepisie art. 25 ust. 1 w/w ustawy, gdyż Spółka obowiązana jest uiścić opłatę za w/w prawa w 1/3 wartości tych praw.

Ponadto, informuje, iż wymienioną opłatę w wysokości 4.224,00 zł. za przyznane uprawnienia do emisji Spółka powinna wpłacić zgodnie z zasadami zawartymi w art. 58 ust. 3 w/w ustawy o handlu uprawnieniami do emisji dwutlenku węgla w dwóch terminach:
- 50% do 27 stycznia 2006 r.
- 50% w terminie do 7 miesięcy bieżącego roku.
Zdaniem Spółki opłata ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

W związku z powyższym, w złożonym wniosku Spółka wyraża pogląd, iż art. 12 ust. 5 i 5a oraz odpowiednio art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, gdyż Spółka otrzymała prawa wymierne, wycenione zgodnie z zasadami zawartymi w art. 25 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami. Po wyliczeniu wartość ta wynosi 12.572,00 zł. (19200 x 0,22 x 3). Ponadto, prawa te mają charakter odpłatny bez negocjowania ceny, która może odbiegać od ceny rynkowej.

Twierdzi również, że w związku z tym, iż art. 16b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych który ma charakter zamknięty i nie zawiera takich pozycji jak prawa do emisji, za koszty uzyskania przychodu uznać można jedynie odpisy od wartości praw enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie.

Naczelnik tut. Urzędu po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyrażonej opinii, podziela przedstawione stanowisko Spółki w powyższej sprawie.

Ad.1
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania - art. 12 ust. 5 w/w ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 5a w/w ustawy wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica miedzy wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawodawca zawarł również delegację do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 ustawy.

Oznacza to, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Wymienione w powyższym przepisie pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., zaś w doktrynie i orzecznictwie NSA akcentuje się, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.
Należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) świadczenie zarówno odpłatne jak i nieodpłatne stanowi przedmiot stosunku zobowiązaniowego. A zatem do nieodpłatnego świadczenia dochodzi wówczas, gdy zdarzeniem tym jest taki stosunek zobowiązaniowy, w którym korzyści uzyskuje jedna ze stron.

Dla celów podatkowych nie ma znaczenia nazwanie umowy nieodpłatną, lecz jej charakter, tzn. czy rzeczywiście dotyczy otrzymania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wszelkie świadczenia korzystającego z praw do emisji, wykraczające poza zwykłe koszty, należy traktować, jako świadczenia na rzecz przyznającego w/w prawa, które wykluczają uznanie umowy za nieodpłatną. Poniesione wydatki na rzecz przyznającego, stanowią bowiem formę odpłatności. W takich sytuacjach nie ma podstaw do ustalenia u podatnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka za przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla na okres 2005-2007 obowiązana jest uiścić opłatę w kwocie 4.224,00zł, czyli w wysokości 1/3 wartości tych praw, która wyklucza powstanie u podatnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

W niniejszym przypadku należy zwrócić również uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 w/w ustawy do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

W związku z powyższym oraz uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, wartość otrzymanych nieodpłatnie uprawnień do emisji przyznanych Spółce z mocy prawa w myśl art. 22 w/w ustawy o handlu uprawnieniami nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Ad. 2
Stosownie do postanowień art. 15 wymienionej ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że w przepisie tym ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód. Ważne jest, by wydatek był poniesiony w celu jego osiągnięcia i nie był wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Art. 16b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąc odpowiednik art. 16a, odnosi się do niematerialnych składników majątku trwałego. W ust. 1 określając warunki, jakie muszą spełniać składniki niematerialne, aby podlegały amortyzacji podatkowej, zdefiniowane zostało pojęcie wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonana ich klasyfikacja. W ust. 2 powołanej ustawy wyszczególnione zostają składniki niematerialne, które mimo iż nie w pełni spełniają wymogi określone w ust. 1 podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego. Składniki te nazywane są także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepisy art. 16a i 16b powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji.

Zatem, wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b nie mogą podlegać amortyzacji.

Reasumując powyższe, prawa do emisji nie są zaliczane do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ wydatku na nabycie uprawnień do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, zatem wydatek ten może zostać uznany podatkowo za koszt uzyskania przychodów z chwilą poniesienia tego wydatku.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony stan faktyczny, Naczelnik tut. Urzędu postanowił jak w sentencji.