POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), w sprawie koszty uzyskania przychodów - wydatki na budowę i rozbudowę drogi powiatowej

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka akcyjna (Podatnik) prowadzi przedsiębiorstwo użyteczności publicznej. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności: zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, budowa, rozbudowa, utrzymanie i modernizacja infrastruktury portowej, pozyskiwanie nieruchomości na cele rozwoju portu, świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Źródłami przychodów Spółki są: opłaty z tytułu oddania w odpłatne korzystanie gruntów, obiektów i instalacji portowych, opłaty portowe, przychody z tytułu usług świadczonych przez podmiot zarządzający. Zgodnie z zapisem art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 967 z późn. zm.) Spółka uzyskane przychody z działalności przeznacza na budowę, rozbudowę, utrzymanie i modernizację infrastruktury portowej, realizację innych zadań wynikających z przedmiotu działalności, pokrycie bieżących kosztów utrzymania.

Rozbudowa ulicy Janka Wiśniewskiego jest jedynym z priorytetowych zadań w "Strategii Rozwoju" zatwierdzonej przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki. Ulica Janka Wiśniewskiego na odcinku od węzła Ofiar Grudnia do węzła drogowego na styku z Estakadą Kwiatkowskiego położona jest w granicach administracyjnych portu i wchodzi w skład infrastruktury portowej, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30.01.2003r. w sprawie ustalenia granicy portu morskiego w ........ od strony lądu (Dz.U. z 2003r. Nr 35, poz. 294) oraz art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich oraz pkt 10 poz. 6.2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 03.03.2005r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz.U. z 2005r. Nr 42, poz. 407).

Ulica Janka Wiśniewskiego położona jest na gruntach należących do Skarbu Państwa i Gminy Miasta ........... i stosownie do przepisów ustawy z dnia 21.03.1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) jest drogą publiczną, która ze względu na pełnione funkcje zakwalifikowana jest do dróg powiatowych.

Rozbudowa ulicy Janka Wiśniewskiego pozostaje w związku z szeregiem inwestycji niedrogowych realizowanych przez Spółkę w Porcie Zachodnim (budowa centrum logistycznego, modernizacja dotychczasowego terminalu promowego, rozbudowa terminalu kontenerowego) oraz w Porcie Wschodnim (rozbudowa terminalu Ro-Ro, budowa nowego terminalu promowego).

Obowiązek przebudowy ulicy Janka Wiśniewskiego wynika bezpośrednio z aktów administracyjnych, tj. decyzji wydanych przez Pomorski Urząd Wojewódzki w Gdańsku, Wydział Architektury i Budownictwa z dnia 29.02.2000r., nr 15/00/B/LP i z dnia 20.02.2001r., nr 7114/9/01/B/LP oraz uzgodnień z Urzędem Miejskim w ..... Wydział Dróg i Komunikacji z dnia 24.02.2000r., z dnia 07.08.2000r.

W dniu 05.09.2003r. pomiędzy Gminą Miasta ...... a Spółką zostało zawarte Porozumienie o warunkach współpracy przy rozbudowie ulicy Janka Wiśniewskiego w części zlokalizowanej w granicach administracyjnych Portu ....... Na mocy ww. Porozumienia Spółka zobowiązała się do częściowego sfinansowania tej inwestycji natomiast Gmina Miasta ...... wzięła na siebie obowiązki inwestora, do którego należy pozyskanie gruntów, sporządzenie dokumentacji projektowej, wybranie wykonawcy w drodze przetargu, zapewnienie nadzoru inwestorskiego, utrzymanie ulicy.

Rozbudowa ulicy Janka Wiśniewskiego obejmuje: rozbudowę istniejącej ulicy do układu dwujezdniowego, po dwa pasy ruchu w każdym kierunku, o klasie nawierzchni KR 6 (nacisk 11,5 ton/oś), budowę wiaduktu drogowego o klasie A i nośności 50 ton, dwóch mostków, murów oporowych, oświetlenia, odwodnienia ulicy, stworzenie sygnalizacji świetlnej na węźle z Trasą Kwiatkowskiego, przebudowę kolidującej infrastruktury, modernizację niektórych urządzeń kolejowych w związku z koniecznością zajęcia części terenów kolejowych. W wyniku realizacji projektu zostanie wytworzony zarówno nowy odcinek drogi, jak i ulepszony będzie dotychczasowy. Jednocześnie wartość nakładów na rozbudowę ulicy Janka Wiśniewskiego nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona.

Rozbudowa ulicy Janka Wiśniewskiego umożliwi Spółce dalsze efektywne prowadzenie przedsiębiorstwa. Zapewnienie funkcjonalnego dojazdu do terminali jest warunkiem koniecznym dla prowadzenia działalności, do której Spółka została na mocy regulacji ustawowej powołana.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy wydatki poniesione przez Spółkę na rozbudowę ulicy Janka Wiśniewskiego w dacie zakończenia inwestycji i przyjęcia jej do używania przez zarządcę drogi stanowić będą inwestycję w obcych środkach trwałych, podlegającą amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Podatnika wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję w drogę publiczną spełniają warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, przy czym zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny one zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca amortyzacji dla celów podatkowych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Jak stanowi art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21.03.1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

W ramach tej ogólnej definicji drogi wyróżnia się drogi publiczne, które z kolei ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się, jak stanowi o tym art. 2 ustawy o drogach publicznych, na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe lub gminne.

Od dróg publicznych odróżnia się drogi wewnętrzne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych są to drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi na osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusami i portami oraz pętle autobusowe.

Jak stanowi art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych przez budowę drogi rozumie się wykonanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę.

Przebudowa drogi - zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 18 ustawy o drogach publicznych - oznacza natomiast wykonywanie robót, w wyniku których następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei remont drogi, na podstawie art. 4 pkt 19 ustawy o drogach publicznych, to wykonywanie robót przywracających pierwotny stan drogi, także przy użyciu wyrobów budowlanych innych niż użyte w stanie pierwotnym.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

W przypadku dróg publicznych, na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Z kolei, jeżeli budowa lub przebudowana dróg publicznych nie jest spowodowana inwestycją niedrogową, to na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg należą do właściwości organu administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, będącej zarządcą drogi.

W powyższym przypadku zasady finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg publicznych oraz zarządzania nimi reguluje ustawa z dnia 29.08.1997r. o finansowaniu dróg publicznych (Dz.U. Nr 123 poz. 780 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy o finansowaniu dróg publicznych zadania w zakresie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz zarządzania nimi finansowane są przez:

1. ministra właściwego do spraw transportu za pośrednictwem Generalnego Dyrektora Dróg Publicznych w odniesieniu do dróg krajowych,
2. samorząd województwa w odniesieniu do dróg wojewódzkich,
3. samorząd powiatowy w odniesieniu do dróg powiatowych.

Na podstawie art. 2 ust. 5 ustawy o finansowaniu dróg publicznych budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kwestię kosztów regulują art. 15 i art. 16 tej ustawy. W art. 15 ust. 1 ustawodawca zawarł generalną zasadę - znajdującą się u podstaw kwalifikacji dla celów podatkowych wszelkich wydatków i kosztów ponoszonych przez podatnika - w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że jeżeli określony wydatek nie został ustawowo wyłączony z kosztów - poprzez wymienienie go w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy, jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów - a podatnik udokumentuje, że jego poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu, to stanowi on koszt podlegający uwzględnieniu w rachunku podatkowym.

W świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy interpretuje się w ten sposób, iż kosztami dla celów podatkowych (z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1) są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 6 powołanej ustawy z dnia 15.02.1992r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zwane także środkami trwałymi.

Tut. Organ podatkowy na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz mającego zastosowanie w sprawie stanu prawnego zauważa, iż z brzmienia art. 15 ust. 1 w powiązaniu z normą art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. wynika, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (czy to bezpośrednio czy też w formie odpisów amortyzacyjnych) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem.

W ocenie tut. Organu podatkowego, co do zasady, jeżeli użytkowanie drogi jest związane bezpośrednio z potrzebami Spółki i uzyskiwanymi przez nią przychodami, to wydatki na sfinansowanie przebudowy drogi powiatowej w części przynależnej i faktycznie poniesionej przez tą Spółkę, po zakończeniu inwestycji i przyjęciu jej do używania, będą poprzez odpisy amortyzacyjne stanowić koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności, przy kwalifikacji podatkowej omawianych wydatków istotne znacznie ma fakt, czy inwestycja drogowa była związana z prowadzoną przez Podatnika inwestycją niedrogową, stanowiąc tak zwany obiekt pomocniczy. Do rozstrzygnięcia, czy konkretny przedmiot może być uznany za odrębny środek trwały należy posłużyć się rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Zgodnie z uwagami do Grupy 1 (budynki i lokale) w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W świetle powyższego w ocenie tut. Organu podatkowego przyjąć należy, iż jeżeli inwestycja drogowa jest ściśle związana z inwestycją niedrogową a ponadto dotyczy tylko jednego obiektu, to nakłady dotyczące drogi należy ewidencjonować łącznie z obiektem, który droga ma obsługiwać. Wtedy do wartości początkowej budynku jako pojedynczego środka trwałego wlicza się wartość obiektów pomocniczych. Jeżeli jednak obiekty pomocnicze obsługują więcej niż jeden obiekt stanowią one odrębny środek trwały.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego współfinansowana przez Spółkę inwestycja drogowa spowodowana była szeregiem inwestycji niedrogowych realizowanych przez Spółkę, będących w różnym stopniu zaawansowania. W tej sytuacji uznać należy, że wydatki na przebudowę publicznego układu komunikacyjnego nie będą powiększały wartości początkowej realizowanych inwestycji niedrogowych, lecz będą stanowiły odrębną pozycję w środkach trwałych, jako odrębny przedmiot klasyfikacji.

W dalszej kolejności, przy kwalifikacji podatkowej omawianych wydatków istotne znacznie ma fakt, czy w wyniku realizacji inwestycji drogowej nastąpi wytworzenie nowego odcinka drogi, czy też ulepszenie istniejącej już drogi publicznej.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. ustawodawca określając składniki majątkowe niestanowiące własności podatnika, a podlegające amortyzacji, w odrębnych punktach wymienia inwestycje w obcych środkach trwałych (pkt 1) oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (pkt 2).

W pierwszym wypadku, gdy w wyniku inwestycji nastąpiło wytworzenie nowego odcinka drogi poniesione nakłady należy zakwalifikować jako budowlę na cudzym gruncie i stosować stawki zamieszczone w wykazie stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych drogi zalicza się do grupy 2 "obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 22 "infrastruktura transportu", rodzaj 220 "autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe". Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla omawianych środków trwałych stawka rocznej amortyzacji wynosi 4,5%.

Z kolei w przypadku ulepszenia istniejącej już drogi publicznej poniesione nakłady należy zakwalifikować jak inwestycję w obcym środku trwałym. Jak stanowi art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, co odpowiada 10% stawce amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w wyniku realizacji projektu zostanie wytworzony zarówno nowy odcinek drogi, jak i ulepszony będzie dotychczasowy. Zatem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Podatnik winien odrębnie wykazać i potraktować nakłady poniesione na ulepszenie istniejącego odcinka drogi oraz wytworzenie wybudowanego nowego odcinka drogi.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na rozbudowę ulicy zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca amortyzacji dla celów podatkowych według stawek indywidualnych określonych w art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.