INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2012 r. (data wpływu 04.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami:

• w części dotyczącej opodatkowania pawilonu auto komisu i związanego z tą sprzedażą prawa do odliczenia - jest prawidłowe,

• w części dotyczącej opodatkowania budynku produkcyjno-usługowego B, osadnika błota, placów i dróg, ogrodzenia oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z tą sprzedażą prawa do odliczenia - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 04.10.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim obiektami i związanego z tą sprzedażą prawem do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Podmioty i przedmiot transakcji

P. Sp. z o.o.- dawniej A. Sp. z o.o.- (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka planuje nabyć nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka gruntu o powierzchni 42 342 m²), dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze nr …., zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntów przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest obciążona hipoteką. Nabycie może nastąpić w ramach jednej lub dwóch transakcji.

Przed sprzedażą działka gruntu zostanie geodezyjnie podzielona na trzy części - działkę A1, działkę A2 i działkę B. Na powstałej w ten sposób działce B o powierzchni 17 467 m² znajdować się będą:

Budynki:

• Budynek produkcyjno-usługowy (część B o powierzchni wynoszącej po podziale 6 322,0 m²),

• Pawilon auto-komis (o powierzchni użytkowej 137 m²)
  
  

Budowle:

• Place i drogi o powierzchni 11 245 m², co stanowi 39,46 % ogólnej powierzchni placów i dróg na Nieruchomości,

• Ogrodzenie terenu,

• Osadnik błota.
  
  

Obecnie budynek produkcyjno-usługowy znajduje się na niepodzielonej jeszcze działce (jego łączna powierzchnia użytkowa wynosi 11 894,80 m², w tym 504,80 m² powierzchni dobudowanej przez głównego najemcę - nakłady te zostały odkupione od najemcy). Przed sprzedażą wybudowana zostanie ściana działowa oddzielająca części budynku produkcyjno-usługowego znajdujące się na działkach A2 i B wzdłuż podziału geodezyjnego gruntu w ten sposób, że obie części staną się odrębnymi budynkami, przy czym powierzchnia budynku położonego na działce B (dalej: „budynek B”) wyniesie 6 322 m2 i będzie stanowiła 53,15% całkowitej powierzchni pierwotnego budynku produkcyjno-usługowego, przy czym decyzja podziałowa może, ze względów technicznych i układu konstrukcyjnego budynku, kształtować nieco inaczej lokalizację ściany działowej (może ona powodować konieczność rozbiórki 397,9 m2 części B budynku przed podpisaniem umowy przyrzeczonej sprzedaży Części B Nieruchomości).

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży części Nieruchomości, w zakresie prawa użytkowania gruntu - Działki B - wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami (dalej: „Część B Nieruchomości”). Na dzień składania niniejszego wniosku podpisana została już umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości. Podpisanie umowy przyrzeczonej w odniesieniu do Części B Nieruchomości powinno nastąpić do końca maja 2014 roku, podczas gdy umowa przyrzeczona dot. pierwszej części Nieruchomości zostanie prawdopodobnie zawarta pod koniec 2012 r.

Wnioskodawca zamierza nabyć Część B Nieruchomości drogą kupna od C. spółka akcyjna (dalej: „Sprzedający”, „Zbywca”). Podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie obsługi operacyjnej spółek zależnych oraz wynajmu pomieszczeń i obiektów.

Sprzedający jest podatnikiem VAT czynnym.

W okresie od 1 lipca 1993 r. do 30 września 1996 r. Sprzedający korzystał z nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia …. r. Aktem tym Sprzedający przejął od Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym P. obejmujące: nieruchomości i prawo użytkowania gruntów (całość Nieruchomości), a także środki trwałe, środki obrotowe, przedmioty nietrwałe oraz roszczenia konsumenckie i wprowadziła do swoich ksiąg pod datą aktu. Późniejsze płatności (zmienione następnie umową z dnia 31 maja 1993 r.) wynikały z przyjętego w umowach harmonogramu spłat i nie były obciążane podatkiem od towarów i usług.

Aktem notarialnym z dnia r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c., stanowiący zorganizowaną część zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego P., w tym nieruchomości: prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz własność budynków i budowli.

Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, zatem Sprzedający nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast w okresie eksploatacji Zbywca ponosił nakłady na ulepszenia Nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i skorzystał w związku z dokonanymi ulepszeniami z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT.

Ponadto, na przestrzeni lat główny najemca dokonywał ulepszeń najmowanych powierzchni. W ramach rozliczeń związanych z procesem opróżniania Nieruchomości Sprzedający w dniu 15 maju 2012 r. odkupił od głównego najemcy nakłady na Nieruchomość poczynione w trakcie trwania umowy najmu, co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość środka trwałego u Zbywcy. Do daty sprzedaży Nieruchomości Zbywca będzie dokonywać od powyższych wydatków na ulepszenie odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku uznania planowanej transakcji sprzedaży Części B Nieruchomości za zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółka oraz Sprzedający dokonają wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (strony transakcji złożyły już stosowne oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego).

Wartość początkowa obiektów będących przedmiotem transakcji i ich ulepszenia

Stan obiektów, których dotyczyć będzie transakcja, wygląda następująco:

• Budynek produkcyjno-usługowy:
  
  

Wydatki na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego w poczynione w latach 1994-2005 wyniosły 40,8% zaktualizowanej wartości początkowej tego budynku, w 2008 r. – 0,17%, a w 2010 r. – 5,68%. Wydatki poczynione w latach 1994-2005 ponoszone były przez Sprzedającego i z reguły dotyczyły powierzchni wykorzystywanych na własne potrzeby, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częścią oddaną w najem (np. części wspólnych), w tym z częścią stanowiącą w późniejszym okresie przedmiot najmu. Ulepszenia z lat 2008, 2010 dotyczyły głównie wynajmowanych powierzchni.

Dodatkowo Najemcy również dokonywali ulepszeń i modernizacji budynku produkcyjno-usługowego - traktowane w ich księgach jako nakłady w obcych środkach trwałych. Wydatki poczynione przez najemcę z reguły dotyczyły powierzchni wynajmowanych, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częściami wspólnymi budynku. Niezamortyzowana część tych inwestycji została odkupiona przez Sprzedającego w dniu 15 maja 2012 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość budynku produkcyjno-usługowego w księgach Zbywcy. Do daty sprzedaży Budynku B, Zbywca będzie dokonywał od powyższych wydatków na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego odpisów amortyzacyjnych. Ulepszony budynek produkcyjno-usługowy jest przedmiotem wynajmu (w proporcji wskazanej poniżej) i będzie wynajmowany obecnemu najemcy do daty zawarcia umowy ostatecznej, włącznie z powierzchnią stanowiącą wcześniej u tego najemcy inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki na ulepszenie budynku w postaci odkupionych nakładów od głównego najemcy stanowią 31,73% wartości początkowej całego budynku uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

Budynek B o powierzchni 6 322m² obejmować będzie 53,15% powierzchni budynku produkcyjno-usługowego przed podziałem. Zatem wartość początkowa budynku B jako odpowiednia część całego budynku wyniesie 4 606 798,45 zł. Powierzchni, jaka przypadnie na budynek B po podziale dotyczyło część ulepszenia nabytego przez Sprzedającego od głównego najemcy w łącznej wartości 1 554 587,50 zł.

• Pawilon auto-komis - budynek ten został wprowadzony do ewidencji jako nowy środek trwały o wartości początkowej 111 000,00 zł, w wyniku odkupienia przez Zbywcę nakładów na Nieruchomość poczynionych przez głównego najemcę.
  
  

W stosunku do budowli, w przypadku osadnika błota, ulepszenia od czasu przyjęcia środka trwałego do używania w 1991 r. nie wystąpiły, natomiast stan pozostałych przedstawia się następująco:

• Place i drogi:
  
  

Zatem wydatki na ostatnie ulepszenie placów i dróg poczynione w 2000 r. wyniosły 2,30% wartości początkowej uwzględniającej urzędową aktualizację oraz nakłady poczynione w latach poprzednich. Ulepszenie środka trwałego poprzez odkupienie nakładów poczynionych przez głównego najemcę stanowi 12,83% wartości początkowej tej budowli. Powyższe odnosi się do wartości całej budowli (placów i dróg znajdujących się na Nieruchomości). Na Części B Nieruchomości znajdować się będzie 11 245 m2 placów i dróg, co stanowi 39,46% ich ogólnej powierzchni, przy czym wskazane nakłady dotyczyły wyłącznie placów i dróg przypadających po podziale na Część B Nieruchomości.

• Ogrodzenie terenu:
  
  

Zatem wydatki poniesione w 1994 r. na ulepszenie ogrodzenia terenu wyniosły 324,38% wartości początkowej budowli. W późniejszym czasie ulepszenia nie były dokonywane.

Najem obiektów będących przedmiotem transakcji.

Część B Nieruchomości jest przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r.

Powierzchnia wynajęta stanowi:

• 70,36% powierzchni użytkowej budynku B (dodatkowo 3,73% stanowiła powierzchnia dobudowana przez głównego najemcę, przejęta przez Sprzedającego w ramach odkupienia nakładów, a 7,12% - 450 m2 - powierzchni użytkowej budynku B stanowiło prawo użytkowania wniesione w 1997 r. aportem do głównego najemcy; pozostałą powierzchnię, tj. 18,79%, Sprzedający wykorzystuje na własne potrzeby);

• 91,06% powierzchni placów i dróg wewnętrznych znajdujących się na działce B (pozostałą część - 8,94% - Zbywca wykorzystuje na własne potrzeby).
  
  

Na przestrzeni lat (tj. pomiędzy rokiem 1994 a 2012) zarówno powierzchnia wynajmowana jak i wskazane wyżej proporcje ulegały zmianom, w szczególności przed dokonaniem aportu prawa do użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego była ona przez Sprzedającego wynajmowana.

Ogrodzenie terenu oraz osadnik błota stanowią część Nieruchomości integralnie związaną z jej funkcjonowaniem (najemcy korzystają z tych części Nieruchomości), obiekty te nie są jednak wskazane bezpośrednio jako przedmiot najmu.

Głównym najemcą jest jedna ze spółek zależnych Zbywcy, pozostali najemcy są w większości podmiotami niezależnymi. Sprzedający wynajmuje Nieruchomość głównie na potrzeby prowadzenia salonu sprzedaży samochodów i serwisu samochodowego.

Dokonany przez Sprzedającego w 1997 r. aport prawa użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego do spółki zależnej - głównego najemcy nie został opodatkowany VAT i strony nie udokumentowały tej transakcji fakturą VAT. W tym czasie aport prawa majątkowego w postaci prawa użytkowania ustanowionego przez wspólnika na rzecz spółki nie podlegał opodatkowaniu VAT (działanie takie nie było uznawane ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług). W dniu 15 maja 2012 r. główny najemca zrzekł się przysługującego mu prawa do użytkowania 450 m2 budynku produkcyjno-usługowego, przez co prawo to wygasło. Do czasu sprzedaży Części B Nieruchomości przedmiotowa powierzchnia będzie wynajmowana głównemu najemcy.

Warunki odbioru przedmiotu transakcji

Intencją Spółki oraz Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (Części B Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Sprzedający po dokonaniu transakcji będzie kontynuować działalność gospodarczą w innym rejonie Warszawy na bazie posiadanych aktywów.

Przed dokonaniem dostawy Części B Nieruchomości Spółka rozwiąże umowy najmu (w tym ewentualne umowy podnajmu) i doprowadzi do opróżnienia odpowiadającej im powierzchni, zgodnie z ustaleniami poczynionymi ze Spółką.

Z chwilą sprzedaży (zawarcia umowy przyrzeczonej) nastąpi przeniesienie posiadania samoistnego Części B Nieruchomości na Spółkę w ten sposób, że Zbywca zachowa ją w swoim władaniu jako posiadacz zależny. Po sprzedaży (tj. po podpisaniu umowy przyrzeczonej) Zbywca będzie miał prawo używania Części B Nieruchomości przez czas nie dłuższy niż 3 miesiące („Okres Używania”) w celu podjęcia działań niezbędnych do zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tj. do przeprowadzki), w tym będzie zobowiązana do usunięcia z terenu Nieruchomości wszystkich ruchomości. Najpóźniej z upływem Okresu Używania Zbywca opuści Część B Nieruchomości i wyda ją Spółce, a Strony udokumentują stan Części B Nieruchomości w dniu jej przekazania na podstawie wcześniej dokonanej inspekcji. Strony wspólnie opiszą stan Części B Nieruchomości w ostatecznym protokole zdawczo-odbiorczym podpisanym przez Strony („Ostateczny Protokół Zdawczo-Odbiorczy”). Korzyści i ciężary związane z Częścią B Nieruchomości, w tym niebezpieczeństwo uszkodzenia, przejdą na Spółkę z chwilą jej wydania przez Zbywcę. W szczególności koszty mediów, podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste do momentu wydania Części B Nieruchomości będą pokrywane przez Zbywcę.

Po ostatecznym przekazaniu Części B Nieruchomości znajdujące się na niej obiekty zostaną przez Wnioskodawcę rozebrane. Spółka rozpocznie na tym terenie inwestycję polegającą na utworzeniu wielofunkcyjnych obiektów biurowych, handlowo-usługowych i mieszkaniowych zgodnie z uzyskaną już decyzją o warunkach zabudowy. Tym samym, wydatki związane z planowanym nabyciem Części B Nieruchomości będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, wykonywanymi przez Spółkę.

W celu usprawnienia procesu inwestycyjnego, Zbywca w ramach umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości udzielił Wnioskodawcy prawa do dysponowania Częścią B Nieruchomości na cele budowlane do czasu wpisania Wnioskodawcy do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości.

Jednocześnie Spółka informuje, że w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego Sprzedający uzyskał już interpretacje indywidualne w dniu 17 sierpnia 2012r. (data doręczenia: 24 sierpnia 2012r.) o sygnaturach IPPP2/443-551/12-2/BH (w odniesieniu do pytania pierwszego) oraz IPPP2/443-551/12-3/BH (w odniesieniu do pozostałych pytań).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budowli – placów i dróg, ogrodzenia terenu oraz osadnika błota, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Strony będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz nie będzie ona w tym zakresie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji czy w przypadku wyboru opcji opodatkowania transakcji w podanym zakresie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do powyższych składników, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT)...
2. Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynku B powstałego po podziale budynku produkcyjno-usługowego oraz pawilonu auto-komis nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT, a konsekwencji czy w odniesieniu do powyższych składników Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT)...
3. Czy planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanego w zdarzeniu przyszłym prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia MF i stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy zastosowanie będzie miała stawka podatku analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT (przy wyborze przez strony opcji opodatkowania, o której mowa w pkt 2), a konsekwencji czy w odniesieniu do tego składnika majątkowego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT)...
   
   

W ocenie Spółki:

1. Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budowli – placów i dróg, ogrodzenia terenu oraz osadnika błota, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Strony będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, oraz nie będzie w tym zakresie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku wyboru opcji opodatkowania transakcji w podanym zakresie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do powyższych składników Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT).
2. Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budynku B powstałego po podziale budynku produkcyjno-usługowego oraz pawilonu auto-komis nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym będzie ona w tej części podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do tych budynków Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji (na podstawie art. 86 i nast. Ustawy o VAT).
3. Planowana transakcja sprzedaży w zakresie opisanego w zdarzeniu przyszłym prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia MF oraz stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT zastosowanie będzie miała stawka podatku analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT (przy wyborze opcji opodatkowania, o której mowa w pkt 2). W konsekwencji w odniesieniu do tego składnika majątkowego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT).
   
   

Uzasadnienie Pytania nr 1

Ponieważ planowane transakcje sprzedaży należałoby uznać za dostawy pojedynczych aktywów, nie zaś za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedającego, to w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku, jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Części B Nieruchomości kluczowe jest ustalenie zasady opodatkowania budynków i budowli.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
   
   

Podatnicy mogą w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnować z opisanego powyżej zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Z powyższego wynika, że zgodnie z zasadą ogólną dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Opodatkowanie ma natomiast miejsce, jeżeli spełnione są określone warunki wymienione w ustawie.

Dla oceny, czy w przypadku uznania przedmiotowej transakcji sprzedaży Części B Nieruchomości jako odpłatnego zbycia, Wnioskodawca oraz Zbywca będą uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia dostawy budowli – placów i dróg, ogrodzenia terenu oraz osadnika błota, decydujące będzie w świetle przytoczonych przepisów rozstrzygnięcie, czy oddanie w najem Nieruchomości spełnia kryteria pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Jak wynika z przytoczonej definicji legalnej, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowa Nieruchomość zakupiona została przez Sprzedającego od Skarbu Państwa w 1991 r. po zapłaceniu ostatniej raty należności za korzystanie z niej w ramach umowy leasingu finansowego. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT. Nieruchomość była przedmiotem najmu nieprzerwanie od 1994 r.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie: „pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A.Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz; Lex, 2010, wyd. IV). Podobny pogląd wyrażany jest również przez organy podatkowe. (Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2010r. - nr ITPP2/443-1111/09/KT, podobnie w odniesieniu do umowy dzierżawy wypowiedział się Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 grudnia 2009 r. – nr ILPP1/443-1122/09-2/KG, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 24 lutego 2010r. –nr IPPP2-443-82/10-2/JB oraz z dnia 20 kwietnia 2010r. –nr IPPP2/443-75/10-4/MM).

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we Wniosku, nakłady na ostatnie ulepszenie ogrodzenia terenu, które miały miejsce w 1994 r., wyniosły 324,38% wartości początkowej tej budowli, natomiast osadnik błota nie był ulepszany od czasu przyjęcia go do używania w 1991 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wskazane środki trwałe, jako integralnie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, były przedmiotem najmu razem z resztą Nieruchomości (w tym Części B Nieruchomości). Tym samym pierwsze zasiedlenie w stosunku do budowli – ogrodzenia terenu oraz osadnika błota nastąpiło w 1994 r., tj. z początkiem najmu Nieruchomości.

W odniesieniu do placów i dróg, wydatki na ich ulepszenie poniesione w 2000 r. stanowiły 2,30% ich wartości początkowej, natomiast wartość odkupionych przez Sprzedającego nakładów stanowi 12,83% wartości początkowej budowli, po uwzględnieniu aktualizacji wcześniejszych ulepszeń. Tym samym w okresie od oddania placów i dróg w najem w 1994 r. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenia tej budowli przekraczających 30% jej wartości początkowej. W związku z powyższym pierwsze zasiedlenie w stosunku do placów i dróg betonowych nastąpiło w 1994 r. Natomiast w części, która nie była odrębnym przedmiotem najmu, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że place i drogi betonowe jako integralnie związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i prowadzeniem na niej wskazanej w opisie stanu faktycznego działalności gospodarczej były przedmiotem najmu razem z resztą Nieruchomości. Tym samym w tej części pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż w 1994 r. Przedmiotem transakcji sprzedaży będą place i drogi o powierzchni 11 245 m2, co stanowi 39,46% ogólnej powierzchni placów i dróg.

Powyższe oznacza, że dostawa wskazanych powyżej budowli nastąpi w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a w związku z tym do transakcji sprzedaży w tym zakresie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Sprzedający oraz Spółka jako nabywca Części B Nieruchomości, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni uprawnieni będą na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto przedmiotowa dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. W konsekwencji, jeżeli strony planowanej transakcji skorzystają z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to sprzedaż wskazanych budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a Ustawy o VAT i przypadku wykazania przez Sprzedającego kwoty podatku należnego na fakturach dokumentujących powyższe dostawy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy VAT.)

Uzasadnienie Pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie budynków i budowli trwale związanych z gruntem ma miejsce w momencie oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zbywca nabył przedmiotową Nieruchomość w 1991 r. Przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, Zbywca nie dokonał zatem odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji. Ponadto, w 1997r. Sprzedający wniósł aport prawa użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego do spółki zależnej - głównego najemcy. Aport nie został opodatkowany VAT i strony nie udokumentowały tej transakcji fakturą VAT. W tym czasie aport prawa majątkowego w postaci prawa użytkowania ustanowionego przez wspólnika na rzecz spółki nie podlegał opodatkowaniu VAT (działanie takie nie było uznawane ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług). Przed wniesieniem do spółki zależnej powierzchnia ta była uprzednio wynajmowana. W dniu 15 maja 2012 r. główny najemca zrzekł się przysługującego mu prawa do użytkowania wskazanej powierzchni, a Sprzedający oddał mu tę powierzchnię w najem do czasu sprzedaży Części B Nieruchomości.

Dodatkowo Najemcy dokonywali ulepszeń i modernizacji budynku produkcyjno-usługowego - traktowane w ich księgach, jako nakłady w obcych środkach trwałych. Wydatki poczynione przez najemcę z reguły dotyczyły powierzchni wynajmowanych, aczkolwiek mogły być związane w pewnym zakresie z częściami wspólnymi budynku. Niezamortyzowana część tych inwestycji została odkupiona przez Zbywcę w dniu 15 maja 2012 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT. Wydatki te powiększyły wartość budynku produkcyjno-usługowego w księgach Zbywcy. Obecnie Zbywca dokonuje od powyższych wydatków na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego odpisów amortyzacyjnych. Ulepszony budynek produkcyjno-usługowy jest przedmiotem wynajmu i będzie wynajmowany obecnemu najemcy do daty zawarcia umowy ostatecznej, włącznie z powierzchnią stanowiącą wcześniej u tego najemcy inwestycję w obcym środku trwałym Wydatki na ulepszenie budynku w postaci odkupionych nakładów od głównego najemcy stanowią 31,73% wartości początkowej całego budynku uwzględniającej nakłady na ulepszenia z lat poprzednich.

Ponadto, odkupione nakłady obejmują także budynek wzniesiony w całości przez najemcę - pawilon auto-komis.

Ustawa o podatku od towarów i usług dla określenia zarówno definicji pierwszego zasiedlenia jak również dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a posługuje się pojęciem „ulepszenie” (ściślej wydatki na ulepszenie). Równocześnie, pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku VAT, ma natomiast ściśle określone znaczenie na gruncie podatków dochodowych.

Zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem „do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich: i) przebudowę, czyli zmianę (poprawienie,) istniejącego stanu środków trwałych na inny, ii) rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp., iii) rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, iv) adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, v) modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych - w tym nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł” (Pismo Ministra Finansów z dnia 13 marca 1995r. PO 3/772-160/97 M.Grzybowska, M. Wieczorek-Fronia, J. Zubrzycki, „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne”, UNIMEX 2008, s. 326). Istotne przy tym jest, by powyższe wydatki powodowały mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Nie powinno też, zdaniem Spółki, budzić wątpliwości, że najemca może poczynić wydatki na ulepszenie środka trwałego będącego własnością wynajmującego. Co więcej, w przypadku późniejszego rozliczenia takich nakładów poczynionych przez najemcę, jeżeli odbywa się ono za wynagrodzeniem, wynajmujący (właściciel środka trwałego) ponosi wydatek mający charakter wydatku na ulepszenie środka trwałego. Sprzedający nabył nakłady na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego poczynione przez głównego najemcę, a więc poniósł wydatek na ulepszenie tego budynku.

Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie budynek B o powierzchni 6 322 m2 stanowiący 53,15% ogólnej powierzchni budynku produkcyjno-usługowego przed podziałem. Powierzchni tej dotyczyły ulepszenia w łącznej wartości 1 554 587,50 zł. W ocenie Spółki, dla określenia, czy nastąpiło ponowne pierwsze zasiedlenie w związku z nabyciem przez Sprzedającego nakładów na ulepszenie budynku produkcyjno-usługowego, wartość odkupionych nakładów należy odnieść do wartości początkowej całego budynku produkcyjno-usługowego przed jego podziałem.

Przede wszystkim zauważyć należy, że poszczególne ulepszenia odnosi się do historycznej wartości początkowej tego obiektu, z zachowaniem chronologii zdarzeń. Inaczej mówiąc, na potrzeby określenia, czy w związku z określonymi pracami nastąpiło przekroczenie 30% progu wartości ulepszeń, brana jest pod uwagę wartość początkowa, jaką budynek (budowla) posiadał w momencie zakończenia tych prac, a nie w momencie dostawy. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, przekroczenie 30% wartości początkowej budynku lub budowli automatycznie (z mocy samego prawa) powoduje skutek w postaci potrzeby ponownej kwalifikacji transakcji pod kątem pierwszego zasiedlenia. Późniejszy podział nieruchomości nie wpływa już (wstecznie) na tak zaistniały skutek.

W dniu odkupienia od głównego najemcy nakładów kwalifikowanych jako ulepszenie, mogły one dotyczyć wyłącznie budynku produkcyjno-usługowego jako całości. Tym samym, w ocenie Spółki, na potrzeby kwalifikacji transakcji budynku B powstałego w wyniku podziału budynku produkcyjno-usługowego, wartość poszczególnych ulepszeń dokonanych w budynku produkcyjno-usługowym należy odnosić do wartości początkowej tego budynku każdorazowo na dzień dokonania ulepszenia.

Mając na uwadze że wskazane wyżej wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (31,73%), należy stwierdzić, iż dostawa budynku B nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a tym samym nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również w odniesieniu do pawilonu auto-komis stwierdzić należy, że dostawa tego budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gdyż obiekt ten został uprzednio wybudowany w całości przez najemcę (stał się środkiem trwałym Zbywcy dopiero po odkupieniu nakładów). Tym samym transakcja w tym zakresie nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji wskazanej ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione łącznie.

Jednocześnie jednak w myśl art. 43 ust. 7a warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przy nabyciu budynku produkcyjno-usługowego Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji, prawo takie przysługuje mu natomiast z tytułu odkupienia nakładów poczynionych na obiekt przez głównego najemcę. Nakłady na to ulepszenie wyniosły 31,73% wartości początkowej budynku. Tym samym w odniesieniu do budynku B powstałego po podziale budynku produkcyjno-usługowego spełniona zostanie przesłanka wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. przy nabyciu obiektu przez Sprzedającego nie wystąpił podatek VAT i Sprzedający nie dokonał odliczenia Podatku VAT naliczonego. Równocześnie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, gdyż nakłady na budynek produkcyjno-usługowy przekraczające 30% jego wartości początkowej będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy przez okres krótszy niż 5 lat, co oznacza, że nie zostanie spełniona druga z przesłanek zwolnienia budynku B zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do budynku pawilonu auto-komis, przy jego nabyciu (przy odkupieniu nakładów) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji, w związku z czym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka zastosowania zwolnienia zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Podsumowując, transakcja sprzedaży Części B Nieruchomości w zakresie budynku B oraz pawilonu auto-komis nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a tym samym transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy w odniesieniu do tych budynków będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Pytania nr 3

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostaw budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Kwestię opodatkowania zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zatem co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skoro Część B Nieruchomości położona będzie na jednej działce ewidencyjnej (działce B), wartość zbywanego prawa wieczystego użytkowania powiększy podstawę opodatkowania budynków lub budowli trwale związanych z gruntem (art. 29 ust. 5 ustawy o VAT). W konsekwencji zbycie prawa wieczystego użytkowania nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu.

Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2008 r. nr IP-PP2-443-262/08-2/KCH i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 15 lipca 2009 r. nr ILPP1/443-639/09-3/AW. W pierwszej ze wskazanych interpretacji czytamy, że dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynku trwale z gruntem związanego zastosowanie ma również art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dlatego też na fakturze dokumentującej sprzedaż budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, spółka powinna jako podstawę opodatkowania wykazać wartość budynku, jak i wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu w jednej kwocie łącznie, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, transakcja sprzedaży w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia oraz stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, zastosowanie będzie miała stawka podatku analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wyrażonej w art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT (przy spełnieniu wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w pkt 3). W konsekwencji w odniesieniu do tego składnika majątkowego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego na transakcji (na podstawie art. 86 ust. 1 i nast. Ustawy o VAT).

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za: prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania pawilonu auto komisu i związanego z tą sprzedażą prawa do odliczenia oraz nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania budynku produkcyjno-usługowego B, osadnika błota, placów i dróg, ogrodzenia oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z tą sprzedażą prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami. Spółka planuje nabyć nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu, zabudowaną budynkami i budowlami stanowiącymi odrębny od gruntów przedmiot własności. Nieruchomość przed sprzedażą będzie podzielona na trzy części działkę A1, A2 i B. Wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy nabycia części gruntu, który po podziale utworzy Działkę B. Na utworzonej po podziale działce B znajdować się będą: budynek produkcyjno-usługowy (o powierzchni 6322 m2), pawilon auto-komisu (o powierzchni użytkowej 137 m2), place i drogi o powierzchni 11 245 m2, ogrodzenie terenu i osadnik błota. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wydatki związane z planowanym nabyciem części B nieruchomości będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Spółkę. Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z prawem do odliczenia podatku naliczonego na przedmiotowej transakcji.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, iż aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji, czynność sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku musi podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, aby odpowiedzieć na pytania zawarte we wniosku, konieczne jest, rozstrzygnięcie, czy planowana sprzedaż w zakresie opisanych w zdarzeniu przyszłym budowli i budynków nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

W myśl art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. po między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
   
   

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;
   
   

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy)

Ponadto, w świetle ust. 10 ww. artykułu 43, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Na wstępie zaznaczyć należy, że kwestia ewentualnego zwolnienia z podatku VAT dostawy nieruchomości uregulowana została w cyt. wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. Istotne zatem w sprawie jest ustalenie, czy budynki i budowle znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym spełniać będą warunki wymienione w ww. przepisach uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Budynek produkcyjno-usługowy

Odnosząc się do sprzedaży budynku produkcyjno-usługowego, istotnym w sprawie jest, że budynek ten zostanie pod względem prawnym podzielony na dwie części, tworząc dwa odrębne budynki, jeden znajdujący się na działce A2 drugi znajdujący się na Działce B.

Przedmiotem sprzedaży w zdarzeniu opisanym we wniosku będzie budynek znajdujący się na Działce B. Z wniosku wynika, że Zbywcy przy nabyciu przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak Wnioskodawca wskazuje, część budynku została przez Sprzedającego wynajmowana. Powierzchnia wynajęta stanowi: 70,36% powierzchni użytkowej części B budynku produkcyjno-usługowego, (dodatkowo 3,73% stanowi powierzchnię dobudowaną przez głównego najemcę, przejętą przez Zbywcę w ramach odkupienia nakładów, a 7,12% - 450 m2 - powierzchni użytkowej budynku B stanowi prawo użytkowania wniesione w 1997 r. aportem do głównego najemcy). Pozostałą powierzchnię, tj. 18,79%, Zbywca wykorzystuje na własne potrzeby. Na przestrzeni lat (tj. pomiędzy rokiem 1994 a 2012) zarówno powierzchnia wynajmowana jak i wskazane wyżej proporcje ulegały zmianom, w szczególności przed dokonaniem aportu prawa do użytkowania 450 m2 powierzchni budynku produkcyjno-usługowego była ona przez Sprzedającego wynajmowana. W maju 2012 r. główny najemca zrzekł się przysługującego mu prawa do użytkowania 450 m2 budynku produkcyjno- usługowego, przez co prawo to wygasło. Do czasu sprzedaży Części B Nieruchomości przedmiotowa powierzchnia będzie wynajmowana głównemu najemcy.

Zarówno Sprzedający jak i najemca dokonywali ulepszeń w odniesieniu do tej nieruchomości. Zbywca od dokonywanych ulepszeń odliczał podatek naliczony. Ponadto Sprzedający odkupił nakłady od głównego najemcy i z tego tytułu również odliczył podatek naliczony.

Z wniosku nie wynika ile procent wynosiły ulepszenia w stosunku do wartości początkowej nieruchomości B tj. budynku po podziale, jednakże jak Spółka wskazuje, budynek B o powierzchni 6 322 m2 obejmować będzie 53,15% powierzchni tego budynku przed podziałem, zatem wartość początkowa budynku B wyniesie po podziale odpowiednio 4 606 798,45 zł. Ulepszenia jakich Zbywca dokonywał w latach 1994-2005 dotyczyły budynku jako całości przed jego podziałem zarówno powierzchni wynajmowanych jak i wykorzystywanych na własne potrzeby. Natomiast ulepszenia dokonane w roku 2008,2010 dotyczyły jedynie części budynku stanowiącej po podziale budynek A2.

Z kolei ulepszenia nabyte przez Zbywcę w dniu 15 maja 2012 r. od głównego najemcy wyniosły w sumie 2 088 000,00 zł, z czego jak Spółka wskazuje, na budynek B przypadało 1 554 587, 50 zł.

Z powyższego wynika, że już sama kwota ulepszeń w postaci nakładów odkupionych przez Zbywcę od najemcy głównego w dniu 15 maja 2012 r. jest wyższa niż 30% wartości początkowej budynku B tj. części budynku podlegającej sprzedaży.

Przytoczony wcześniej przepis art. 2 pkt 14 ustawy zawiera definicję pierwszego zasiedlenia. Analizując przedstawioną sytuację pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z tej definicji wskazać należy, że budynek produkcyjno-usługowy B (część podlegająca sprzedaży) został nabyty w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Część budynku została wynajmowana od 1994r., a więc doszło do pierwszego zasiedlenia tej części. Jednakże, zauważyć należy, że wydatki poniesione na ulepszenie (wraz z odkupionymi w maju 2012 r. nakładami od głównego najemcy) wyniosły więcej niż 30% wartości początkowej budynku produkcyjno-usługowego B. Dla zastosowania prawidłowego opodatkowania, istotne w sprawie jest również to, że do czasu sprzedaży budynku B część jego powierzchni będzie nadal przedmiotem najmu, który stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zatem przedmiotem sprzedaży będzie budynek produkcyjno-usługowy, który w części jest wynajmowany.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że podpisanie umowy przyrzeczonej w odniesieniu do części B Nieruchomości powinno nastąpić do końca maja 2014 r. Wnioskodawca nie sprecyzował, dokładnego terminu sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że oddanie w ramach zawartych umów najmu części budynku B, po dokonaniu ulepszeń wynoszących więcej niż 30% wartości początkowej budynku B, wskazuje, że zgodnie z cyt. art. 2 pkt 14 lit. b ustawy doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w tej części. W sytuacji, gdy sprzedaż budynku B nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia budynku w części (oddana w najem), sprzedając budynek B Zbywca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa budynku B w części oddanej w najem nie będzie również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ponieważ, mimo, iż Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem budynku przed podziałem, to Zbywca dokonał wydatków (w tym odkupionych od najemcy), które wynoszą więcej niż 30% wartości początkowej budynku B, od których prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało. Nie można także zastosować art. 43 ust. 7a ustawy, z tego względu, że warunek wykorzystania ulepszonego budynku B do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, w przypadku jego sprzedaży w 2014r., nie będzie spełniony. Zatem w sytuacji sprzedaży budynku B w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, część oddana w najem będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy.

W sytuacji natomiast gdy sprzedaż budynku nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia części budynku oddanej w najem, po dokonaniu ulepszeń wynoszących więcej niż 30% wartości początkowej budynku B, Zbywca będzie zobowiązany do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do tej wynajmowanej części budynku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do części budynku, która po dokonaniu ulepszeń nie była przedmiotem najmu, sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia zatem nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym rozważyć należy możliwość zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednakże z uwagi, iż Zbywca dokonywał wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynku, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz budynek nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10a nie zaistnieje w przedmiotowych okolicznościach. Tym samym sprzedaż budynku w części nie oddanej w najem będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, bez względu na termin sprzedaży.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy z tytułu nabycia budynku produkcyjno-usługowego B, z uwagi na fakt, iż po nabyciu Wnioskodawca będzie wykorzystywał budynek do czynności opodatkowanych jak również transakcja sprzedaży:

• w odniesieniu do części wynajmowanej: w okresie krótszym niż dwa lata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem podatku VAT, ma mocy art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy z zastrzeżeniem art. 146f ustawy oraz w okresie dłuższym niż dwa lata będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
• w odniesieniu do części nie objętej umową najmu będzie podlegała opodatkowaniu na mocy art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na tej transakcji.
  
  

Tym samym stanowisko Spółki, że dostawa budynku produkcyjno-usługowego B będzie opodatkowana w całości stawką podstawową na podstawie art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146f w konsekwencji w odniesieniu do tego budynku Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Budynek auto-komis

Budynek w postaci pawilonu auto-komis został odkupiony przez Zbywcę w maju 2012 r. w ramach nakładów na nieruchomość poczynionych przez głównego najemcę i wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały o wartości początkowej 111 000,00 zł. W stosunku do nakładów Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z wniosku nie wynika, aby Zbywca planował dokonywać innych ulepszeń w stosunku do tego obiektu ani też że pawilon będzie przedmiotem najmu. Zatem sprzedaż pawilonu auto-komis będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia i winna zostać opodatkowana stawką podstawową na podstawie art. 146 a pkt 1 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. W tym przypadku nie będą spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy uprawniające Zbywcę do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do tej transakcji.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy z tytułu nabycia budynku auto-komisu, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na tej transakcji.

Tym samym, stanowisko Spółki, wskazujące że sprzedaż pawilonu auto-komisu będzie opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a ustawy w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na tej transakcji należało uznać za prawidłowe.

Osadnik błota

Budowla w postaci osadnika błota nie była ulepszana od czasu przyjęcia go do używania tj. od 1991 r. Osadnik błota stanowi część nieruchomości integralnie związany z jej funkcjonowaniem. Jak wskazuje Wnioskodawca, najemcy Nieruchomości z niego korzystają nieprzerwanie od 1994r. jednakże w umowie najmu Nieruchomości nie jest wskazane, że umowa dotyczy również najmu osadnika.

Na wstępie zaznaczyć należy, że fakt korzystania przez najemców z tego obiektu, w sytuacji gdy nie zawarto w umowie postanowień w tym zakresie bądź nie zawarto odrębnych umów, nie może stanowić o tym, że obiekt ten był przedmiotem najmu. Powyższe powoduje, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż osadnika błota odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponieważ jednak Zbywcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu oraz Zbywca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym, Wnioskodawcy z tytułu nabycia osadnika błota nie będzie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja będzie zwolniona z tego podatku.

Zatem stanowisko Spółki, wskazujące że sprzedaż osadnika błota winna być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji przy wybraniu opcji wynikającej z art. 43 ust. 10 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na tej transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Place i drogi

Podobnie jak w części dotyczącej sprzedaży osadnika błota należy zaznaczyć, że fakt korzystania przez najemców z placów i dróg w części, w stosunku do której nie zawarto postanowień w umowie najmu Nieruchomości bądź też nie zawarto odrębnej umowy, nie może stanowić o tym, że w tej części place i drogi były przedmiotem najmu.

Z wniosku wynika, ze przy nabyciu placów i dróg Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem sprzedaży będzie część placów i dróg o powierzchni 11 245 m2 znajdująca się po podziale na części B działki. Powierzchnia sprzedawana stanowi 39,46% ogólnej powierzchni placów i dróg przed podziałem. Od 1994 r. 91,06% powierzchni placów i dróg znajdująca się na działce B jest przedmiotem najmu. Pozostała część tj. 8,94% powierzchni placów i dróg po podziale Zbywca wykorzystuje na własne potrzeby. Sprzedający dokonywał ulepszeń w 2000r. stanowiących 2,30% ich wartości początkowej, natomiast wartość odkupionych przez Niego nakładów w dniu 15 maja 2012 r. stanowiła 12,83% wartości początkowej budowli przed podziałem. Wartość początkowa dotycząca całej powierzchni uwzględniająca ulepszenia zakończone w 2000r. wyniosła 1 169 151,77 zł, natomiast odkupione w dniu 15 maja 2012 r. nakłady od głównego najemcy wyniosły 150 000,00zł. Z powyższego wynika, że wartość ulepszeń dokonanych na powierzchnię placów i dróg przypadających na działkę B była niższa niż 30% wartości początkowej placów i dróg będącej przedmiotem sprzedaży.

Zatem przedmiotem sprzedaży będą place i drogi, które w części są wynajmowane a w części wykorzystywane na własne potrzeby Zbywcy. Sprzedaż części wynajmowanej nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż dwa lata od oddania placów i dróg w najem. W związku z tym sprzedaż tej części placów i dróg będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością zastosowania opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i w tej części, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (transakcja podlega opodatkowaniu i Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotowe place i drogi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Natomiast sprzedaż części placów i dróg, która nie była przedmiotem najmu, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Należy bowiem wskazać, że Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia placów i dróg, jednakże ponosił On wydatki na ulepszenie sprzedawanej części placów i dróg w kwocie stanowiącej mniej niż 30% wartości początkowej działki B, od których to wydatków miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego. W konsekwencji Wnioskodawcy w odniesieniu do transakcji sprzedaży placów i dróg, które nie były przedmiotem najmu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy).

Zatem stanowisko Spółki, że sprzedaż placów i dróg będzie korzystać w całości ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji przy wybraniu opcji wynikającej z art. 43 ust. 10 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na tej transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Ogrodzenie terenu

Analogicznie jak w części dotyczącej sprzedaży osadnika błota oraz placów i dróg w części B należy zaznaczyć, że fakt korzystania przez najemców z ogrodzenia bez zawartych odpowiednich postanowień w umowie najmu Nieruchomości bądź w umowie odrębnej, nie może stanowić o tym, że ogrodzenie było przedmiotem najmu.

Z wniosku wynika, że Zbywcy przy nabyciu ogrodzenia nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nakłady na ostatnie ulepszenie, które miało miejsce w 1994 r. wyniosło 324,38% jego wartości początkowej, czyli więcej niż 30%. Zatem, sprzedaż przedmiotowej budowli nie może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem sprzedaż ta będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednakże analizując przedmiotową transakcją w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stwierdzić należy, że Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie ogrodzenia, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie ponoszone wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej budowli to jednak w stanie ulepszonym ogrodzenie było wykorzystywane przez Zbywcę do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 7a, co oznacza, że Zbywca będzie miał prawo do zwolnienia z podatku transakcji sprzedaży ogrodzenia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy z tytułu nabycia ogrodzenia terenu nie będzie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż transakcja będzie zwolniona z tego podatku.

Stanowisko Spółki wskazujące, że do sprzedaży ogrodzenia należy zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w konsekwencji przy wybraniu opcji wynikającej z art. 43 ust. 10 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na tej transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Kwestię opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, zabudowanego budynkami i budowlami, rozstrzygają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Oznacza to, że do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w oparciu o postanowienia § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki B, będzie zwolniona z opodatkowania w części dotyczącej osadnika błota, placów i dróg, ogrodzenia terenu.

Opodatkowanie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do budynku produkcyjno-usługowego B zależeć będzie od daty dokonania transakcji sprzedaży Działki B. Gdy sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie w najem części budynku po dokonaniu ulepszeń w kwocie wyższej niż 30% wartości początkowej budynku B wówczas sprzedaż ta będzie opodatkowana stawką podstawową. W sytuacji natomiast dokonania sprzedaży w okresie dłuższym niż wskazany powyżej, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana stawką podstawową w części budynku B, który nie był wynajmowany natomiast w pozostałej części sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku, chyba że strony umowy wybiorą opcję opodatkowania również tej części transakcji.

W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego wymienionymi powyżej budynkami i budowlami, analogicznie prawo to przysługuje w trybie art. 86 ust. 1 ustawy, jako pozostające w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w sytuacji, gdy sprzedaż budynku lub budowli znajdująca się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym podlega opodatkowaniu, bądź na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółka pozbawiona będzie możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dostawa budynków/budowli objęta będzie zwolnieniem od podatku.

Zatem stanowisko Spółki, że transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania, będzie opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 z uwzględnieniem art. 146a należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 2-4, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.