Spółka zwróciła się z pismem z dnia 24.05.2004 r. (data wpływu 26.05.2004r.) do Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego – o udzielenie informacji w zakresie stosowania prawa podatkowego przedstawiając następujące wątpliwości:

1. Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu towaru i usług w kraju przed 1 maja 2004r. (z datą sprzedaży i datą wystawienia do 30 kwietnia) lecz otrzymanych w pierwszych dniach maja br.?

2. Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z dokumentu SAD dotyczącego importu towaru ze Szwajcarii (spoza Wspólnoty), jeżeli odprawa graniczna została dokonana w kwietniu a dokument SAD wpłynął do Spółki w pierwszych dniach maja?

3. W miesiącu kwietniu Spółka kupiła od kontrahenta niemieckiego (podatnika VAT UE) usługę transportową na odcinku Niemcy – Polska. Pod rządami starej ustawy usługa na odcinku krajowym jest importem usług. Świadczący usługę wystawił fakturę z datą 13.04.2004 r., Spółka otrzymała fakturę 19.04.2004 r. obowiązek podatkowy powstaje 13.05.2004 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w miesiącu czerwcu. Czy Spółka w powyższej sytuacji może zastosować do rozliczenia podatku VAT przepisy starej ustawy i podatek należny ująć w deklaracji za maj a naliczony za czerwiec?

4. Wywóz towaru z terytorium kraju (odprawa przez graniczny urząd celny) nastąpił do kontrahentów na terytorium wspólnoty do 30 kwietnia 2004 r. Dokument celny SAD Spółka otrzymała w pierwszych dniach maja. W drugim przypadku dokument SAD prawdopodobnie wpłynie do Spółki po złożeniu deklaracji za miesiąc kwiecień. Czy Spółka ma prawo rozliczyć powyższą transakcję stosując przepisy starej ustawy o VAT tzn. w pierwszym przypadku uwzględnić sprzedaż ze stawka 0% w deklaracji za kwiecień, w drugim przypadku nie wykazywać tej sprzedaży w kwietniu lecz w miesiącu maju ze stawką 0% (gdy SAD wpłynie do 25 czerwca br.)?

5. Wywóz towaru z terytorium kraju (odprawa przez graniczny urząd celny) do kontrahenta na terytorium państwa trzeciego nastąpił prawdopodobnie do 30 kwietnia 2004 r. Do dnia złożenia deklaracji za miesiąc kwiecień Spółka nie otrzymała dokumentu SAD. Czy takim przypadku Spółka może zastosować przepisy starej ustawy o VAT podobnie jak w pkt 4?

6. Wysyłka towaru do kontrahenta na terytorium państwa trzeciego miała miejsce w miesiącu kwietniu, towar został objęty procedurą wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym przed dniem 1 maja 2004 r., wywóz z terytorium kraju (odprawa przez graniczny urząd celny) prawdopodobnie nastąpiła do 30kwietnia 2004 r. Do dnia złożenia deklaracji za miesiąc kwiecień Spółka nie otrzymała dokumentu SAD. Czy w tym wypadku Spółka powinna zastosować przepisy nowej ustawy o VAT z racji przekroczenia granicy w maju tzn. nie wykazywać dostawy w ewidencji miesiąca kwietnia, lecz wmi4esiącu maju ze stawką 0%, gdy dokument SAD wpłynie do Spółki do dnia złożenia deklaracji za miesiąc maj?

Działając w oparciu o art. 14a § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze podziela stanowisko Spółki w tym zakresie i wyjaśnia:

Ad. 1 Problem z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towaru lub usługi w kraju przed dniem 1 maja 2004 r. z datą sprzedaży lub wystawienia do 30 kwietnia pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm. - zwana dalej uchyloną ustawą o VAT) a otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 – zwana dalej ustawa o VAT) regulują po części przepisy przejściowe ustawy o VAT, konkretnie art. 162. Niestety nie uregulowano w nim wielu podstawowych kwestii, między innymi poruszonego przez Spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w kraju (faktury wystawione w kwietniu a dostarczone w maju). W opisanym stanie faktycznym należy przyjąć, iż Spółka ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu towarów i usług w kraju przed 1 maja 2004 r. a otrzymanych w pierwszych dniach maja według ogólnych zasad określonych w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje (art. 86 ust. 10 pkt 1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Ad. 2 Rozwiązanie przedstawione powyżej znajdzie zastosowanie przy rozstrzyganiu wątpliwości przedstawionej przez Spółkę w pkt 2 swojego pisma. Przedmiotowa sytuacja podobnie jak powyżej nie została uregulowana w przepisach przejściowych. Skoro import towarów ze Szwajcarii - odprawa graniczna została dokonana w kwietniu zaś dokument SAD (dokument celny) wpłynął w pierwszych dniach maja to zgodnie z wyżej wymienionym art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentu celnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał dokument celny.

Ad. 3 Rozstrzygnięcie przedmiotowego problemu winno nastąpić w oparciu o treść pisma Ministra Finansów Nr PP3-812-458/2004/AK/1786 z dnia 24 czerwca 2004r. w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wykonane zostały przed 1 maja 2004r., a obowiązek podatkowy powstał po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W wyżej przytoczonym piśmie MF stwierdziło, iż (...) zgodnie z uchyloną ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały czynności wymienione w art. 2 tej ustawy i dla tych czynności określone zostały właściwe stawki podatku. Wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w przepisach moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności. Zatem w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie uchylonej ustawy o VAT, które wykonane zostały przez podatników przed dniem 1 maja 2004 r., dla których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstawał po dniu 30 kwietnia 2004 r. - czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. Analogicznie należałoby postąpić w przypadku rozliczenia podatku za importowaną usługę wykonaną w miesiącu kwietniu. Skoro Ministerstwo Finansów stanęło na stanowisku, iż czynności podlegające opodatkowaniu według uchylonej ustawy o VAT winny podlegać opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla przedmiotowych czynności właściwych w momencie ich wykonania to konsekwentnie rozliczenie podatku (związanego z wykonaniem przedmiotowych czynności) nastąpi w oparciu o przepisy ustawy pod rządami, której opodatkowane czynności zostały wykonane – uchylona ustawa o VAT.

Ad. 4 Przedstawiony stan faktyczny wyczerpuje hipotezę normy zawartej w art. 149 ust. 2. Przepis ust. 2 dotyczy przypadku gdy eksport (w rozumieniu uchylonej ustawy o VAT) miał miejsce przed 1 maja 2004 r. zaś dokument potwierdzający fakt wywozu towaru podatnik otrzymuje po 30 kwietnia br. (jak ma to miejsce w podanym przez Spółkę przykładzie). W tej sytuacji otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium kraju po dniu 30kwietnia 2004 r. – niezależnie od tego czy sama transakcja w rozumieniu obecnych przepisów stanowi eksport czy też nie – upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od dokonanej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik dokument otrzymał. Stosowanie w eksporcie towarów stawki 0% - pod rządami uchylonej ustawy o VAT art. 18 ust. 4-7 – było uzależnione m. in. od otrzymania przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru za granicę. Brak otrzymania tego dokumentu w miesiącu wywozu, a także w miesiącu następnym, obligował podatnika do wykazania eksportu jako sprzedaży krajowej. Otrzymanie dokumentu w terminie późniejszym uprawniało jednak podatnika do dokonania stosownej korekty poprzez zastosowanie do transakcji stawki 0%. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią art. 149 ust. 2 ustawy o VAT Spółka:

- w przypadku pierwszym zastosuje stawkę 0% w deklaracji za miesiąc kwiecień jeżeli przed złożeniem deklaracji za ten miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium kraju.

- natomiast jeżeli dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium kraju (SAD) podatnik otrzyma juz po złożeniu deklaracji za miesiąc kwiecień ale przed złożeniem deklaracji za miesiąc maj wówczas winien nie wykazać tej sprzedaży w ewidencji za miesiąc kwiecień lecz w miesiącu maju stosując stawkę 0% pod warunkiem, iż otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium kraju.

Ad. 5 Analogicznie do wyżej opisanego rozwiązania Spółka winna rozstrzygnąć wątpliwość opisaną w pkt 5 swego zapytania.

Ad. 6 Dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia nie ma znaczenia, iż eksportowany towar został objęty procedurą wywozu przez wewnętrzny urząd celny przed dniem 1 maja 2004 r. Przedmiotowy fakt wywarłby istotny wpływ na przedstawione rozstrzygniecie problemu gdyby wywóz towaru miast na terytorium państwa trzeciego nastąpił na terytorium państwa członkowskiego. Wówczas podstawą prawną w oparciu, o którą nastąpiłoby rozwiązanie wątpliwości Spółki stałby się § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970).

W przedmiotowej sprawie, przy braku przepisów przejściowych w tym zakresie, mamy do czynienia z instytucją eksportu na terytorium państwa trzeciego,(po dniu 30 kwietnia 2004 r.), gdzie Spółka do dnia złożenia deklaracji za miesiąc kwiecień nie otrzymała dokumentu celnego SAD potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W związku z tym, iż eksport nastąpił pod rządami ustawy o VAT, przedmiotowa ustawa będzie miała zastosowanie do rozstrzygnięcia przedstawionej wątpliwości. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę 0% w przypadku eksportu towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Eksporter winien zatem do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, aby daną sprzedaż ująć w ewidencji oraz składanej deklaracji. Jeżeli potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty podatnik nie otrzyma do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres . W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7). otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonywania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów (art. 41 ust. 9).