INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 29.03.2012 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 30.05.2012 r. Nr IPPB2/436-135/12-2/MZ (data nadania 31.05.2012 r., data doręczenia 08.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną prowadzącą działalność gospodarczą w branży meblowej. W ramach reorganizacji działalności Wnioskodawca zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h. Wnioskodawca, jako spółka komandytowo-akcyjna, planuje w przyszłości jednokrotnie lub wielokrotnie dokonać zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej, obejmującej wniesienie przez wspólników nowych wkładów pieniężnych lub niepieniężnych do spółki.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC na Wnioskodawcy, jako spółce komandytowo-akcyjnej, ciążyć będzie obowiązek podatkowy. Z tego względu Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Pismem z dnia 30.05.2012 r. Nr IPPB2/436-135/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

• Przesłanie dokumentu (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem, z którego wynika umocowanie dla osoby, która w imieniu Spółki podpisała wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego bądź uzupełnienie wniosku o brakujący podpis. Należy nadmienić, iż z przesłanego KRS-u wynika, iż uprawnieni do reprezentowania spółki są dwaj wspólnicy łącznie.

• Wskazanie na jakie kapitały (fundusze) zostaną wniesione przez wspólników wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które spowodują zwiększenie majątku spółki...
  
  

Wnioskodawca przesłał uzupełnienie w terminie informując, iż:

• Wkłady wspólników do spółki komandytowo-akcyjnej będą wnoszone zgodnie z założeniami przedstawionymi we wniosku dnia 26 marca 2012 roku, wynikającymi bezpośrednio z regulacji Kodeksu spółek handlowych.

• Wkłady komplementariuszy będą wnoszone na kapitał udziałowy spółki komandytowo -akcyjnej. Wkłady akcjonariuszy (w tym także komplementariuszy jako akcjonariuszy) będą wnoszone na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Przy czym, w przypadku gdy akcje będą obejmowane w cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej akcji, wkłady akcjonariuszy (w tym także komplementariuszy jako akcjonariuszy) odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilą kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zasili kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

• Ponadto przesłano upoważnienie dla Pana Z. W. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie suma:

1. wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy, oraz
2. wartości podwyższenia wkładów komplementariuszy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zakresem przedmiotowym tej ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 tego artykułu.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ustawy o PCC użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Ustawodawca w przytoczonym przepisie literalnie wskazał jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie kapitału zakładowego, do którego odnoszą się przepisy ustawy o PCC dotyczące umowy spółki osobowej. Przyjąć więc należy, że takie brzmienie przytaczanych przepisów ustawy PCC jest celowym zabiegiem ustawodawcy uwzględniającym specyficzną, hybrydową konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej w świetle przepisów k.s.h.

Art. 125 k.s.h. stanowi, że spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV Tytułu II k.s.h. do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

Zgodnie z art. 130 k.s.h. statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

1. firmę i siedzibę spółki,
2. przedmiot działalności spółki,
3. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony,
4. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
5. wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela,
6. liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli mają być wprowadzone akcje różnych rodzajów,
7. nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy oraz ich siedziby, adresy albo adresy do doręczeń,
8. organizację walnego zgromadzenia i rady nadzorczej, jeżeli ustawa lub statut przewiduje ustanowienie rady nadzorczej.
   
   

Natomiast według art. 126 § 2 k.s.h. kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych.

Stosownie do art. 306 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej wnoszą swoje wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie na kapitał zakładowy. Wkłady akcjonariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej mogą stanowić wkłady pieniężne lub wkłady niepieniężne (art. 309 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Przepisy Działu II Tytułu III k.s.h. dotyczące wpłat na akcję stosuje się odpowiednio do lub wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej (art. 309 § 5 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 132 § 1 k.s.h. komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Do wkładów takich, stosownie do art. 126 § 1 pkt 1 w zw. z pkt 2 k.s.h., stosuje się odpowiednio ww. przepisy dotyczące o spółki akcyjnej. Wkład taki należy zatem oceniać w tych samych kategoriach co wkłady wnoszone do spółki komandytowo-akcyjnej przez pozostałych akcjonariuszy, niebędących jednocześnie komplemetariuszami.

W konsekwencji ze względu na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej majątek tej spółki pochodzić może z:

1. wkładów akcjonariuszy na kapitał zakładowy, w tym:
   1. wnoszonych przez akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami,
   2. wnoszonych przez akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami,
2. wkładów komplementariuszy.
   
   

Sformułowanie wskazanych przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC („wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”) oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 („wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego”) nawiązują do opisanej powyżej specyficznej konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, w której występują dwa podstawowe rodzaje kapitałów – kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy oraz wkłady wniesione przez komplementariuszy.

Powyższa specyfika spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej posiadającej kapitał zakładowy została również odzwierciedlona w innych przepisach ustawy o PCC. W art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, ustawodawca odnosząc się do przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, ze chodzi o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe.

Stąd, należy przyjąć, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie suma:

1. wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy oraz
2. wartości podwyższenia wkładów komplementariuszy.
   
   

Tożsame stanowisko konsekwentnie prezentują organy podatkowe, m.in. w następujących interpretacjach:

1. interpretacji z dnia 17 marca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-5/10-2/MK:
   „W konsekwencji ze względu na specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej należy pamiętać, że majątek tej spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie zarówno wartość wkładów jak i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego.”;
2. interpretacjach z dnia 22 czerwca 2011 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-66/11-3/MK oraz ILPB23/436-71/11-2/MK:
   „(…) podstawą opodatkowania, w sytuacji zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będzie wzrost wartości obu składników wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”
   
   

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegać wkłady akcjonariuszy (zarówno akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami jak i akcjonariuszy będących jednocześnie komplementariuszami), w części przekazywanej na kapitał zapasowy.

Gdyby w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu miały podlegać wszystkie wkłady niezależnie od tego czy są przekazywane na kapitał zakładowy czy kapitał zapasowy, ustawodawca nie zamieściłby w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC odesłania do kapitału zakładowego. Jeżeli bowiem opodatkowaniu miałoby podlegać każde wniesienie lub podwyższenie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej bez względu na jego odniesienie na kapitały Spółki, ustawodawca przewidziałby wówczas, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się każde wniesienie lub podwyższenie wkładów powodujące zwiększenie majątku spółki.

Tożsame stanowisko konsekwentnie prezentują organy podatkowe, m.in. w następujących interpretacjach:

1. interpretacji z dnia 3 października 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/436-304/08-2/MZ: „Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Kapitał zakładowy występuje w spółkach kapitałowych: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych, a także wyjątkowo w spółce komandytowo-akcyjnej (…) reasumując stwierdza się, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega tylko podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.;
2. interpretacji z dnia 28 września 2009 r. wydanej przez Dyrektora IS w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-115/09-2./MK: „(…) wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w części którego wartość spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, chyba że czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem.”;
3. interpretacji z dnia 19 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora IS w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-104/10-7/JK;
4. interpretacji z dnia 1 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/417/09-2/MZ; „(…) wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej stanowiącego zmianę umowy spółki, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość, o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy, chyba że czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.”;
5. interpretacji z dnia 15 marca 2011 r. wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/436-2712/10-2/MK: „(…) objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cnie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (…) skoro, w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, to wartość wniesionego aportu przez Spółkę (akcjonariusza) do S.K.A. w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem.”;
6. interpretacjach z dnia 22 czerwca 2011 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn.ILPB2/436-66/11-2/MK oraz ILPB2/436-71/11-2/MK: „(…) objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (…) reasumując, skoro w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, to Wnioskodawczyni działając jako płatnik opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie wliczy wartości wkładów akcjonariuszy w części przekazywanej na kapitał zapasowy tej spółki.”
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką jawną prowadzącą działalność gospodarczą w branży meblowej. W ramach reorganizacji działalności Wnioskodawca zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h. Wnioskodawca, jako spółka komandytowo-akcyjna, planuje w przyszłości jednokrotnie lub wielokrotnie dokonać zmiany statutu spółki komandytowo-akcyjnej, obejmującej wniesienie przez wspólników nowych wkładów pieniężnych lub niepieniężnych do spółki. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż wkłady komplementariuszy będą wnoszone na kapitał udziałowy spółki komandytowo -akcyjnej. Wkłady akcjonariuszy (w tym także komplementariuszy jako akcjonariuszy) będą wnoszone na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Przy czym, w przypadku gdy akcje będą obejmowane w cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej akcji, wkłady akcjonariuszy (w tym także komplementariuszy jako akcjonariuszy) odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilą kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., zasili kapitał zapasowy spółki komandytowo -akcyjnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej – a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna – opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną (osobową), stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że spółka komandytowo -akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy jako zmiana umowy spółki. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.