Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. nr IBPP4/443-253/11/AŚ, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na wniosek z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku:

• w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką 23% pobierania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej wraz z wywiadem i badaniem w zakresie niezbędnym wyłącznie do wykonania tego pobrania – jest prawidłowe,
• w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką 23% badania osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka – jest nieprawidłowe,
• w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług: badania osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrożenia ich życia i zdrowia, badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, gdy osoba: jest kobietą w ciąży, jest w stanie po użyciu alkoholu, ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce, oświadcza, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia, żąda udzielenia jej pomocy medycznej, wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie, przeprowadzania badań kontrolnych osób konwojowanych, gdy osoba jest: kobietą w widocznej ciąży, osobą przejawiającą objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem bądź innymi środkami odurzającymi lub psychotropowymi, osobą posiadającą widoczne rany lub uszkodzenia ciała, osobą żądającą pomocy lekarskiej, osobą w podeszłym wieku, w razie potrzeby opatrywania ran, w razie potrzeby na żądanie policji usunięcia z ciała przedmiotów niebezpiecznych, a także wystawiania recept na niezbędne leki – jest prawidłowe,
• w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dokumentowania przeprowadzonych badań związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest prawidłowe,
• w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dokumentowania przeprowadzonych badań związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął ww. wniosek z dnia 1 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2011 r. nr IBPP4/443-253/11/AŚ oraz pismem z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej świadczy następujące usługi na zlecenie Policji:

1. Pobieranie krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej,
2. Badanie osób zatrzymanych,
3. Badanie osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka,
4. Badanie osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia gdy osoba:
• jest kobietą w ciąży,
• jest w stanie po użyciu alkoholu,
• ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce,
• oświadcza, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia,
• żąda udzielenia jej pomocy medycznej,
• wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie,
5. Przeprowadzaniu badań kontrolnych osób konwojowanych,
6. W razie potrzeby opatrywaniu ran,
7. W razie potrzeby na żądanie policji usunięcie z ciała przedmiotów niebezpiecznych,
8. Dokumentowanie przeprowadzonych badań.
   
   

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983 r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 czerwca 2003 r. w sprawie wykazu środków działających podobnie do alkoholu oraz warunków i sposobu przeprowadzania badań na ich obecność w organizmie, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 lutego 2005 r. w sprawie poddawania badaniom lub wykonywania czynności z udziałem oskarżonego oraz osoby podejrzanej.

W piśmie z dnia 30 marca 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2011 r., Wnioskodawca wymienił:

1. pobranie krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej, podejrzanej (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 6 maja 1983 r. w sprawie warunków i sposobu dokonywania badań na zawartość alkoholu w organizmie, rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 czerwca 2003 r. w sprawie wykazu środków działających podobnie do alkoholu oraz warunków i sposobu przeprowadzania badań na ich obecność w organizmie, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 23 lutego 2005 r. w sprawie poddawania badaniom lub wykonywania czynności z udziałem oskarżonego oraz osoby podejrzanej), wraz z wywiadem i badaniem w zakresie niezbędnym wyłącznie do wykonania tego pobrania,
2. badanie osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich zdrowiu i życiu – a w szczególności, gdy osoba zatrzymana:
• ma widoczne obrażenia lub utraciła przytomność,
• oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
• żąda udzielenia jej pierwszej pomocy medycznej i przeprowadzenia niezbędnych badań lekarskich,
• może być chora na choroby zakaźne - co wynikać może z posiadanych przez Policję informacji lub okoliczności zatrzymania (zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 21 czerwca 2002 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję),
3. badanie osób w celu stwierdzenia stanu nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w PDOZ (pomieszczenie dla osób zatrzymanych) lub PID (policyjna izba dziecka) w celu wytrzeźwienia oraz stwierdzenia stanu trzeźwości po pobycie w PDOZ/PID w celu wytrzeźwienia (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 4 lutego 2004 r. w sprawie trybu doprowadzania, przyjmowania i zwalniania osób w stanie nietrzeźwości oraz organizacji izb wytrzeźwień i placówek utworzonych lub wskazanych przez jednostkę samorządu terytorialnego
• w związku z art. 40 ust. 112 ustawy z dn. 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości przeciwdziałaniu alkoholizmowi),
4. badanie osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, gdy osoba:
• jest kobietą w ciąży,
• jest w stanie po użyciu alkoholu lub w stanie nietrzeźwości albo pod działaniem środków odurzających lub psychotropowych,
• ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce,
• oświadcza, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia,
• żąda udzielenia jej pomocy medycznej,
• wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie
  (zgodnie z § 6 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 13 października 2008 r. w sprawie pomieszczeń w jednostkach organizacyjnych Policji przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia oraz regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach),
5. przeprowadzenie badań kontrolnych osób konwojowanych, gdy:
• jest kobietą w widocznej ciąży,
• osoba przejawia objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem bądź innymi środkami odurzającymi lub psychotropowymi,
• osoba posiada widoczne rany lub uszkodzenia ciała,
• osoba zażąda pomocy lekarskiej,
• osoba jest w podeszłym wieku,
  (zgodnie z przepisami Zarządzenia nr 360 Komendanta Głównego Policji z dnia 6 marca 2009 r. w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń),
6. w razie potrzeby opatrywanie ran, a także wystawieniu recepty na niezbędne leki,
7. w razie potrzeby, na żądanie Policji usunięcie z ciała przedmiotów niebezpiecznych.
   
   

Ponadto w piśmie z dnia 7 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, że badania wymienione we wniosku oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 30 marca 2011 r. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są wykonywane w celach diagnostycznych dla Policji.

Wnioskodawca wydaje dokument o stanie zdrowia osoby przywiezionej przez Policję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyższe świadczenia należy objąć stawką VAT 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy poz. 1 i 3 należy objąć stawką 23% a pozostałe pozycje stawką zw.

W dniu 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, na podstawie przepisu § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP4/443-253/11/AŚ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

1. prawidłowe w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej oraz w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku VAT usług badania osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka,
2. nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT pozostałych usług, o których mowa we wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji.
   
   

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) i odniósł ich treść do podjętego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał również treść art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłe w sprawach: C-86/09, C-262/08, C-307/01, C-212/01, C-141/00, C-349/96, C-41/04 i C-111/05.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przytoczył ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.).

Organ podatkowy biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają usługi pobrania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej oraz usługi badania osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenie w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka, jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi badania osób zatrzymanych, badania zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia gdy osoba: jest kobietą w ciąży, jest w stanie po użyciu alkoholu, ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce, oświadcza, ze cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia, żąda udzielenia jej pomocy medycznej, wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie, przeprowadzania badań kontrolnych osób konwojowanych, w razie potrzeby opatrywanie ran, w razie potrzeby na żądanie policji usunięcie z ciała przedmiotów niebezpiecznych, dokumentowania przeprowadzonych badań a także wystawieniu recepty na niezbędne leki, są zwolnione od podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2011 r. nr IBPP4/443-253/11/AŚ, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

• w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką 23% pobierania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej wraz z wywiadem i badaniem w zakresie niezbędnym wyłącznie do wykonania tego pobrania - jest prawidłowe,
• w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką 23% badania osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka – jest nieprawidłowe,
• w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług: badania osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrożenia ich życia i zdrowia, badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia gdy osoba: jest kobietą w ciąży, jest w stanie po użyciu alkoholu, ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce, oświadcza, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia, żąda udzielenia jej pomocy medycznej, wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie, przeprowadzania badań kontrolnych osób konwojowanych, gdy osoba jest: kobietą w widocznej ciąży, osobą przejawiającą objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem bądź innymi środkami odurzającymi lub psychotropowymi, osobą posiadającą widoczne rany lub uszkodzenia ciała, osobą żądającą pomocy lekarskiej, osobą w podeszłym wieku, w razie potrzeby opatrywania ran, w razie potrzeby na żądanie policji usunięcia z ciała przedmiotów niebezpiecznych, a także wystawiania recept na niezbędne leki – jest prawidłowe,
• w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dokumentowania przeprowadzonych badań związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest prawidłowe,
• w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dokumentowania przeprowadzonych badań związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. uregulowania dotyczące zwolnień, mocą ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zostały przeniesione do treści ustawy. Ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TS UE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TS UE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowanie do tej usługi” (pkt 60 wyroku).

Podobnie w sprawie C-212/01 TS UE podkreślił, że „to cel usługi medycznej określa czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona – włączając w to utrzymanie oraz przywracanie – zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania” (pkt 42 wyroku).

W powyższym wyroku C-212/01 wskazano również, że „Zdaniem Komisji usługi polegające na ustaleniu, dla celów postępowania sądowego, czy osoba występująca o rentę jest niepełnosprawna, nie mają celu terapeutycznego. Ich celem jest rozstrzygnięcie kwestii prawnej. W związku z tym, dla celów podatku VAT, tego rodzaju usługi biegłego lekarza powinny być traktowane w ten sposób co działalność biegłych w innych dyscyplinach, np. rewidentów lub inżynierów” (pkt 21 wyroku).

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje (wyrok C-307/01, pkt 57).

Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku” (wyrok TS UE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, C–262/08).

Wobec powyższego jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie jest diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (przytaczana sprawa C-212/01; wyrok TS UE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez zakład opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W treści wniosku wskazano, iż Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej świadczy następujące usługi na zlecenie Policji:

1. Pobieranie krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej lub podejrzanej wraz z wywiadem i badaniem w zakresie niezbędnym wyłącznie do wykonania tego pobrania,
2. Badanie osób zatrzymanych znajdujących się w stanie zagrażającym ich życiu i zdrowiu,
3. Badanie osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka,
4. Badanie osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia gdy osoba:
• jest kobietą w ciąży,
• jest w stanie po użyciu alkoholu,
• ma widoczne obrażenia ciała lub uczestniczyła w bójce,
• oświadcza, że cierpi na schorzenie wymagające stałego lub okresowego leczenia,
• żąda udzielenia jej pomocy medycznej,
• wykazuje objawy zaburzeń psychicznych lub z posiadanych informacji wynika, że może być chora zakaźnie,
5. Przeprowadzaniu badań kontrolnych osób konwojowanych, gdy: jest kobietą w widocznej ciąży, osobą przejawiającą objawy zaburzeń psychicznych, zatrucia alkoholem bądź innymi środkami odurzającymi lub psychotropowymi, osobą posiadającą widoczne rany lub uszkodzenia ciała, osobą żądającą pomocy lekarskiej, osobą w podeszłym wieku,
6. W razie potrzeby opatrywanie ran, a także wystawienie recepty na niezbędne leki,
7. W razie potrzeby na żądanie policji usunięcie z ciała przedmiotów niebezpiecznych,
8. Dokumentowanie przeprowadzonych badań.
   
   

Wnioskodawca wskazał, że wymienione wyżej badania nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są wykonywane w celach diagnostycznych dla Policji.

Wnioskodawca wydaje dokument o stanie zdrowia osoby przywiezionej przez Policję.

Odnosząc się do usług pobierania krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej lub podejrzanej wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Policji wraz z wywiadem i badaniem w zakresie niezbędnym wyłącznie do wykonania tego pobrania (pkt 1 wymienionych usług) należy zauważyć, iż przedmiotowe usługi nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przedmiotowych usług 23% stawką podatku należało uznać za prawidłowe.

Badania osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka (pkt 3 wymienionych usług) wykonywane są w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka. Celem tych badań jest stwierdzenie, czy stan zdrowia osoby zatrzymanej umożliwia umieszczenie jej w takim pomieszczeniu, w szczególności stwierdzenie, czy umieszczenie osoby zatrzymanej w takim pomieszczeniu nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej zdrowia. Badania te mogą również skutkować wystawieniem skierowania do podmiotu leczniczego celem wykonania badań diagnostycznych lub leczenia. Badania zatrzymanych mają więc w przeważającej mierze profilaktyczny charakter, związany z zapobieżeniem ewentualnym negatywnym następstwom pobytu w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych z uwagi na aktualny stan ich zdrowia i w kontekście specyficznych warunków pobytu w takim pomieszczeniu. Celem takich badań jest więc ochrona zdrowia osób zatrzymanych. Tym samym badania te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku badań osób w celu stwierdzenia nietrzeźwości i braku przesłanek zabraniających umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych lub Policyjnej Izbie Dziecka należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie usług badania osób zatrzymanych wykonywanych na zlecenie Policji (pkt 2 wymienionych usług) z opisu stanu faktycznego wynika, iż badania te dotyczą osób znajdujących się w stanie zagrażającym życiu lub zdrowiu. Przeprowadzane zatem badania służą ochronie zdrowia osób zatrzymanych, ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, tym samym są to usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia w przypadkach opisanych przez Wnioskodawcę (pkt 4 wymienionych usług) przeprowadzane są w stosunku do niektórych osób, które ze względu na swój stan spowodowany obrażeniami, żądaniem osób zatrzymanych itp. nie wiążą się z ustaleniem konsekwencji prawnych dla tych osób zatrzymanych, ale ochroną ich zdrowia. W konsekwencji badania osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia są usługami związanymi z ochroną zdrowia i jako takie są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przeprowadzanie badań kontrolnych osób konwojowanych w przypadkach opisanych przez Wnioskodawcę (pkt 5 wymienionych usług) w stosunku do niektórych osób nie wiąże się z dokonaniem ustaleń związanych z konsekwencjami prawnymi dla osób poddawanych badaniu, ale ochroną zdrowia osób konwojowanych. Badania kontrolne przeprowadzone u osób konwojowanych będą zatem usługami związanymi z ochroną zdrowia i jako takie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opatrywanie ran w razie potrzeby, a także wystawienie recepty na niezbędne leki (pkt 6 wymienionych usług) są usługami, które służą ochronie zdrowia, tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi usunięcia z ciała przedmiotów niebezpiecznych (pkt 7 wymienionych usług) są usługami, które służą ochronie zdrowia i jako takie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług zlecanych przez Policję (wymienionych w pkt 2, 4, 5, 6, 7 wykonywanych usług) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania dokumentowania przeprowadzanych (pkt 8 wykonywanych na zlecenie policji usług) badań należy wskazać, że czynność ta jest usługą związaną z usługą podstawową (np. usługą pobierania krwi lub innego materiału biologicznego od osoby zatrzymanej lub podejrzanej, usługą badania zatrzymanego). Nie można usługi dokumentowania przeprowadzanych badań rozłączyć od usługi podstawowej. Zatem cała usługa kompleksowa (badania wraz z dokumentacją) będzie opodatkowana według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla usługi głównej lub objęta zwolnieniem w przypadku usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy wyjaśnić, że zarówno w orzecznictwie TS UE, jak i sądów administracyjnych, wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i świadczenia te są ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to te elementy lub te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Dla przykładu wyrok TS UE z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie Aktiebilaget NN, C-111/05, w którym Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając powyższe na względzie oraz biorąc po uwagę opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie usługą główną są usługi wykonywane na zlecenie Policji. Zatem cała kompleksowa usługa (badania wraz z dokumentacją) jest opodatkowana według stawki właściwej dla usługi głównej lub podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jak usługa główna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT dokumentowania przeprowadzanych badań należało uznać za prawidłowe jeżeli dokumentowanie to jest związane z usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT dokumentowania przeprowadzonych badań związanego z usługami w zakresie opieki medycznej, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 20 maja 2011 r. nr IBPP4/443-253/11/AŚ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.