Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-954/13/MMa
z 16 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 września 2013 r. (data otrzymania 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ojciec Wnioskodawcy jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże udziały w tej spółce objęte są wspólnością majątkową pozostających w małżeństwie rodziców Wnioskodawcy. Zatem udziały rodziców Wnioskodawcy w spółce są objęte współwłasnością łączną. Wnioskodawca otrzyma od osób fizycznych – rodziców – w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego określoną liczbę udziałów przysługujących jego rodzicom w kapitale zakładowym wskazanej wyżej spółki. W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów określona zostanie poprzez wartość rynkową tych udziałów na dzień zawarcia umowy darowizny. Umowa darowizny zostanie zawarta z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach obowiązującego prawa i w umowie spółki.

Wnioskodawca przewiduje w przyszłości możliwość umorzenia darowanych mu udziałów, które – stosownie do art. 199 § 1 i art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dokonane może zostać albo w trybie umorzenia przymusowego, którego przesłanki i tryb określa umowa spółki, albo w trybie umorzenia automatycznego tj. w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przewidzianym w umowie spółki zdarzeniem skutkującym automatycznym umorzeniem udziałów będzie brak zgody spółki na zbycie lub obciążenie darowanych Wnioskodawcy udziałów (sprzeciw wobec wniosku Wnioskodawcy o taką zgodę) przy jednoczesnym nieskorzystaniu z prawa zakupu udziałów przez określoną osobę (osoby) wskazaną jako uprawniona do zakupu udziałów w przypadku zamiaru ich zbycia przez Wnioskodawcę. W każdym z tych trybów umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawcy. Niezależnie od trybu umorzenia w każdym wypadku Wnioskodawca otrzyma w zamian za umorzone udziały wynagrodzenie. W obu trybach umorzenia dokonane zostanie ono zgodnie z obowiązującym prawem – w szczególności przepisami Kodeksu spółek handlowych i postanowieniami umowy spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawca otrzyma w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki przy założeniu, że umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawcy w trybie umorzenia przymusowego albo umorzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników w związku ze ziszczeniem się określonego w umowie spółki zdarzenia (automatycznie) – koszty uzyskania przychodu, dla celów ustalenia dochodu Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia tych udziałów, ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, a zatem, czy dochodem z tytułu umorzenia tych udziałów będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów a wartością rynkową udziałów z dnia nabycia udziałów w drodze umowy darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od rodziców na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki – przy założeniu, że umorzenie udziałów nastąpi bez zgody Wnioskodawcy w trybie przymusowym albo w trybie automatycznym – będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są w szczególności kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Jednocześnie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy – przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym – stosownie do art. 30a ust. 6 ww. ustawy – zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy – jeżeli zaś nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Pojęcia tej wartości ustawa nie precyzuje, w ocenie Wnioskodawcy należy zatem rozumieć ją jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tego udziału z dnia darowizny.

Takie rozumienie koresponduje bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), w świetle których podstawę opodatkowania tym podatkiem nabycia udziału stanowi właśnie wartość rynkowa udziału.

Z tych przyczyn, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzyma od rodziców na podstawie umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego i w zgodzie z przepisami obowiązującego prawa oraz umową spółki, będzie nadwyżka przychodu wyrażonego przez wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu równymi wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko pozostaje uzasadnione w odniesieniu do trybu umorzenia udziałów zarówno przymusowego, jak i automatycznego, bowiem podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy, tj. jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem udziałów a wartością umorzonych udziałów z dnia dokonania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od tak określonego dochodu winien zostać – stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 42 ust. 1 ww. ustawy – potrącony przez spółkę z wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego z tytułu umorzenia udziałów i przekazany przez spółkę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby spółki. W przypadku zaś, gdy rynkowa wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny będzie co najmniej równa wynagrodzeniu otrzymanemu z tytułu ich umorzenia – obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
• bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).
  
  

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu – umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższej regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Podsumowując: zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne oraz umorzenie sankcyjne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie – w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższych wyjaśnień – dochód z umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

W przypadku jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnik będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 – płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnik podatku z tytułu umorzenia udziałów, będzie obowiązana przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby wnioskodawcy, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-8AR) – art. 42 ust. 1a ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ rozpatrzył sprawę w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.