INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data nadania 7 lutego 2014 r., data wpływu 10 lutego 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-850/13-2/MG (data nadania 31 stycznia 2014 r., data doręczenia 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu tzw. Diety ujemnej – jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej sytuacji, w której wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez pracodawcę podczas podróży służbowej przekracza wartość odpowiadających im limitów określonych rozporządzeniem,

• prawidłowe - w części dotyczącej sytuacji, w której wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez pracodawcę podczas podróży służbowej nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych rozporządzeniem.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy z tytułu tzw. Diety ujemnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) (Rozporządzenie) oraz otrzymanym przez Spółkę stanowiskiem Departamentu Pracy Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z 22 października 2013 roku, sygn. DPR-V-4280-53(2)-BW/13 (4102-850) (Stanowisko), Spółka zmieniła wewnętrzne regulacje dotyczące zasad przyznawania diet pracownikom odbywającym krajowe podróże służbowe (Podróż służbowa).

Stosowanie przez Spółkę przepisów Rozporządzenia wynika z art. 27 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 13 września 2010 roku, zgodnie z którym „Pracownikom wykonującym na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza ustalonym miejscem wykonywania pracy przysługuje należność na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, według przepisów określonych przez ministra ds. pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju”.

Zgodnie z § 7 Rozporządzenia dieta w krajowej podróży służbowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży, przy czym podlega ona zmniejszeniu z powodu dwóch czynników: a) czasu trwania Podróży służbowej, b) zapewnionego przez pracodawcę bezpłatnego wyżywienia.

Pracownicy Spółki odbywają Podróże służbowe w różnym wymiarze czasowym. Odnośnie czasu trwania podróży, zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz pkt 2 lit. a Rozporządzenia, dieta ulega zmniejszeniu o połowę („przysługuje 50% diety”), jeżeli: i) podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi od 8 do 12 godzin, ii) podróż trwa dłużej niż dobę, a niepełna, ale rozpoczęta doba wynosi do 8 godzin.

W powyższych przypadkach, jeżeli pracownik w czasie podróży krajowej żywi się „na własną rękę”, to Spółka wypłaca pracownikowi dietę w wysokości 50% pełnej diety, chyba że został oddelegowany do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika albo zachodzą przesłanki wskazane w § 10 Rozporządzenia (§ 7 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia).

Natomiast, jeżeli Spółka zapewni pracownikowi bezpłatne wyżywienie w czasie Podróży służbowej, to dieta zostaje dodatkowo obniżona ze względu na drugi czynnik, tj. o wartość zapewnionego posiłku, obliczoną zgodnie z § 7 ust. 4 Rozporządzenia. W przypadku zapewnienia pracownikowi bezpłatnego całodziennego wyżywienia dieta nie przysługuje.

Sposób dokonywania zmniejszeń ze względu na zapewnione bezpłatne posiłki (§ 7 ust. 4 Rozporządzenia) budził wątpliwości interpretacyjne. Spółka stosując się do Stanowiska dokonuje zmniejszeń w taki sposób, że kwotę diety wyliczoną adekwatnie do czasu trwania podróży służbowej pomniejsza się o kwotę zapewnionego posiłku, każdorazowo wyliczaną od diety podstawowej w wysokości 30 zł.

W przypadku gdy:

1. Podróż służbowa trwa krócej niż dobę (od 8 do 12 godzin); lub
2. Podróż służbowa trwa dłużej niż dobę, a dieta jest obliczana za niepełną ale rozpoczęta dobę Podróży służbowej trwającą do 8 godzin;

a Spółka zapewnia pracownikowi śniadanie i obiad albo obiad i kolację, na skutek dokonywania zmniejszeń zgodnie z przepisami Rozporządzenia, może okazać się, że pracownikowi nie przysługuje dieta.

Powyższą sytuację najlepiej ilustruje następujący przykład:

Pracownik przebywa w Podróży służbowej 10 godzin, zapewniono mu śniadanie i obiad. Wówczas dieta wyliczona zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b Rozporządzenia z tytułu podróży służbowej wynosiłaby 15 zł. Za zapewnione śniadanie należy pomniejszyć taką dietę o 7,50 zł (25% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia), a za obiad o 15 zł (50% z 30 zł - § 7 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia).

W opisanej powyżej sytuacji na skutek dokonania pomniejszenia zgodnie z przepisami Rozporządzenia wysokość pomniejszenia przewyższa kwotę należnej diety o 7,50 zł. Mimo to w takiej sytuacji, zdaniem Spółki, dieta należna pracownikowi za czas Podróży służbowej wyniesie 0 zł, a więc będzie nienależna. Spółka nie będzie więc miała obowiązku wypłaty diety za ten czas Podróży służbowej.

Jednakże w związku z dokonaniem pomniejszenia diety (na skutek przeprowadzenia działania matematycznego) może pojawić się teoretyczna możliwość, zgodnie z którą kwota diety wyniesie minus 7,50 zł. Powyższa sytuacja, jakkolwiek nie do zaakceptowania na gruncie Rozporządzenia, może być na użytek niniejszego wniosku określana mianem tzw. diety ujemnej (Dieta ujemna).

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-850/13-2/MG (data nadania 31 stycznia 2014 r., data doręczenia 3 lutego 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• czy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Wnioskodawcę pracownikom podczas podróży służbowej będzie przewyższała wartość odpowiadającym im limitów określonych rozporządzeniem...
  
  

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie pismem z dnia 7 lutego 2014 r. (data nadania 7 lutego 2014 r., data wpływu 10 lutego 2014 r.), w którym wyjaśnił, że wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Wnioskodawcę pracownikom podczas podróży służbowej:

1. nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) (Rozporządzenie) w odniesieniu do części pracowników odbywających podróże służbowe;
2. przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych w przepisach Rozporządzenia, w odniesieniu do części pracowników odbywających podróże służbowe.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Na podstawie przedstawionego powyżej opisu zaistniałego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy tzw. Dieta ujemna nie będzie stanowiła dla Pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu pdof...

Zdaniem Wnioskodawcy, tzw. Dieta ujemna nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu pdof.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updof jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy. Rozwinięcie tej regulacji znajduje się w art. 12 ust. 1 updof, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 updof za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 marca 1993 roku (sygn. III SA 2219/92) wskazano, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 updof, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 roku, sygn. II FSK 251/08).

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Powyższe oznacza, że skutki podatkowe związane z wystąpieniem tzw. Diety ujemnej należy analizować w odniesieniu do regulacji zawartej w Rozporządzeniu oraz innych przepisach z zakresu prawa pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 roku Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z § 2 ww. przepisu minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Zgodnie z § 7 ust. 1. Rozporządzenia dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jeżeli Podróż służbowa trwa od 8 do 12 godzin albo trwa do 8 godzin (w przypadku Podróży służbowej dłuższej niż doba, w czasie której występuje niepełna, ale rozpoczęta doba) to pracownikowi przysługuje 50% diety. Zgodnie z § 7 ust. 4. Rozporządzenia kwotę diety, o której mowa w § 7 ust. 1 Rozporządzenia zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie - 25% diety, obiad - 50% diety, kolacja - 25% diety. Powyższe uregulowanie, zdaniem Spółki dotyczy wyłączenie sytuacji, w której potrącenia dokonuje się od pełnej diety należnej za dobę podroży.

Na gruncie powyższego powstaje wątpliwość od jakiej podstawy diety dokonywać pomniejszenia w przypadku, gdy należna dieta wynosi 50% diety za dobę podróży ze względu na czas Podróży służbowej, czyli 15 zł. W doktrynie widoczne są dwa podejścia w tym zakresie:

1. zmniejszenie diety z tytułu zapewnionych posiłków liczone jest jako procent diety przysługującej za daną podróż, czyli od diety wynoszącej 15 zł. W takim przypadku, na skutek przeliczenia matematycznego teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. Diety ujemnej jest wykluczona. Opisywany model, mimo że podnoszony przez przedstawicieli doktryny (np. Anna Kiersnowska-Drzewiecka, Diety z tytułu podróży służbowej pracownika na terytorium kraju, Doradca podatnika, 2013.06.28) nie został potwierdzony w Stanowisku;
2. zmniejszenie diety z tytułu zapewnionych posiłków liczone jest jako procent diety przysługującej za dobę podróży, czyli od diety wynoszącej 30 zł. Powyższy sposób dokonywania potrąceń został potwierdzony w Stanowisku i jest stosowany przez Spółkę co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. W związku z powyższym może pojawić się teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. Diety ujemnej.
   
   

Zdaniem Spółki teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. Diety ujemnej jest wykluczona. W takim przypadku należy, zdaniem Spółki, uznać że dieta należna pracownika za czas Podróży służbowej będzie wynosić zero, a więc Spółka, jako pracodawca, nie będzie miała obowiązku wypłaty diety za czas trwania Podróży służbowej. Potwierdzenie powyższej tezy wynika, zdaniem Spółki, ze Stanowiska w którym stwierdza się, że „W przypadku jeśli podróż służbowa trwała np. 8-12 godzin, a pracownik miał zapewniony obiad należność z tytułu diety nie występuje. Obliczona bowiem zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b (Rozporządzenia - dodane przez Spółkę) połowa diety (15 zł) podlega bowiem zmniejszeniu o koszt obiadu, tj. o 15 zł (50% z 30 zł = 15 zł). Należność z tytułu diety (jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż dobę - dodane przez Spółkę) nie występuje także w przypadku zapewnienia 2 posiłków (np. śniadania i obiadu)”.

Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że organ, który wydał Rozporządzenie, dokonując wykładni jego przepisów stwierdza, że sytuacja w której wysokość pomniejszenia diety w związku z zapewnieniem posiłków przewyższa kwotę należnej diety za czas Podróży służbowej powoduje, że należność z tytułu diety pracownikowi nie przysługuje. Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym dla celów określenia wartości należnej diety za czas Podróży służbowej, Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej wyklucza teoretyczną możliwość wystąpienia tzw. Diety ujemnej. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy więc uznać, że dieta należna za czas Podróży służbowej wynosi zero. Dlatego też, zdaniem Spółki, dieta za ten czas Podroży służbowej jest nienależna.

Na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego powyżej Spółka pragnie również wskazać, że teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. Diety ujemnej jest nie do pogodzenia z samą instytucją diety oraz zasadami ponoszenia przez pracodawców kosztów związanych z podróżą służbową pracowników. Powyższe wynika, zdaniem Spółki, z następujących powodów:

1. zgodnie z Rozporządzeniem, celem przyznania przez pracodawcę diety z tytułu podróży służbowej jest pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, a więc dodatkowych kosztów ponoszonych przez pracownika w związku z odbywaniem Podróży służbowej. W § 1 Rozporządzenia wskazuje się w tym zakresie, że Rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu Podróży służbowej na obszarze kraju.
   Powyższe oznacza, że przyjęcie stanowiska zgodnie z którym:
   1. możliwe jest wystąpienie tzw. Diety ujemnej oraz
   2. pracownik odbywający Podróż służbową ma wobec powyższego obowiązek zwrotu wartości nadwyżki otrzymanych nieodpłatnie posiłków ponad przysługującą mu kwotę diety jest nie do pogodzenia z celem Rozporządzenia, gdyż to pracodawca ma obowiązek pokrywania kosztów związanych z Podróżą służbową pracownika.
   Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby, w skrajnych przypadkach, że Podróż służbowa pracownika opisana w stanie faktycznym oznacza dla niego dodatkowe obciążenia finansowe polegające (a) na konieczności zwrotu równowartości tzw. Diety ujemnej albo (b) na konieczności zapłaty pdof od wartości tzw. Diety ujemnej (co samo w sobie należy uznać za niedopuszczalne, gdyż dieta ma wartość ujemną), jeżeli pracownik nie dokonałby zwrotu tzw. Diety ujemnej, a pracodawca byłby zobowiązany rozpoznać tzw. Dietę ujemną jako element kalkulacyjny wynagrodzenia do opodatkowania pdof. Przyjęcie takiego stanowiska może oznaczać w praktyce dyskryminację pracowników, którzy odbywają Podróż służbową w wymiarze zobowiązującym pracodawcę do przyznania diety w obniżonej wysokości ze względu na czas trwania podróży służbowej i mają zapewnione dwa bezpłatne posiłki w stosunku do pracowników, którym pracodawca zapewnia całodzienne wyżywienie;
2. żaden przepis z zakresu prawa pracy, w tym regulacje zawarte w Rozporządzeniu, nie wspomina o tzw. Diecie ujemnej (nie jest to instytucja prawna znana w prawie pracy) oraz nie określa przypadków, w których pracownik będący w podróży służbowej ma obowiązek zwracania jakichkolwiek kwot związanych z otrzymanymi świadczeniami na pokrycie kosztów związanych z tą podróżą. W związku z powyższym należy uznać, że w sytuacji gdy koszty otrzymanych nieodpłatnie posiłków przekraczają wysokość diety, dieta jest nienależna, a co za tym idzie pracodawca nie ma obowiązku pokrycia kosztów związanych z krajową podróżą służbową. Tym samym teoretyczna możliwość wystąpienia tzw. Diety ujemnej jest wykluczona.
   
   

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym wartość diety pracownika z tytułu Podróży służbowej wyniesie zero, co oznacza, że dieta będzie nienależna. W związku z powyższym nie dojedzie do powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 updof. Oznacza to, że tzw. Dieta ujemna nie będzie więc stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, który podlega opodatkowaniu pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej sytuacji, w której wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez pracodawcę podczas podróży służbowej przekracza wartość odpowiadających im limitów określonych rozporządzeniem, natomiast w części dotyczącej sytuacji, w której wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez pracodawcę podczas podróży służbowej nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych rozporządzeniem jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Artykuł 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży oraz otrzymanym przez Spółkę stanowiskiem Departamentu Pracy Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej z 22 października 2013 r., Spółka zmieniła wewnętrzne regulacje dotyczące zasad przyznawania diet pracownikom odbywającym krajowe podróże służbowe. Stosowanie przez Spółkę przepisów rozporządzenia wynika z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Jeżeli Spółka zapewni pracownikowi bezpłatne wyżywienie w czasie podróży służbowej, to dieta zostaje dodatkowo obniżona o wartość zapewnionego posiłku, obliczoną zgodnie z § 7 ust. 4 rozporządzenia. Spółka dokonuje zmniejszeń w taki sposób, że kwotę diety wyliczoną adekwatnie do czasu trwania podróży służbowej pomniejsza się o kwotę zapewnionego posiłku, każdorazowo wyliczaną od diety podstawowej w wysokości 30 zł. W przypadku gdy podróż służbowa trwa krócej niż dobę (od 8 do 12 godzin), lub podróż służbowa trwa dłużej niż dobę, a dieta jest obliczana za niepełną ale rozpoczęta dobę podróży służbowej trwającą do 8 godzin, a Spółka zapewnia pracownikowi śniadanie i obiad albo obiad i kolację, na skutek dokonywania zmniejszeń zgodnie z przepisami rozporządzenia, może okazać się, że pracownikowi nie przysługuje dieta. Na skutek dokonania pomniejszenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia wysokość pomniejszenia przewyższa kwotę należnej diety. W takiej sytuacji dieta należna pracownikowi za czas podróży służbowej wyniesie 0 zł, a więc będzie nienależna. Spółka nie będzie miała obowiązku wypłaty diety za ten czas podróży służbowej. Jednakże w związku z dokonaniem pomniejszenia diety może wystąpić sytuacja, zgodnie z którą kwota diety będzie na minusie, tzw. Dieta ujemna. W przedstawionym stanie faktycznym należy rozważyć dwie sytuacje, tj. gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej przekracza i nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia w odniesieniu do części pracowników odbywających podróże służbowe.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy podkreślić, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak zauważyć, że osiągnięty przez pracownika przychód, przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z przepisem § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   
   

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1. jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
   1. mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
   2. od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
   3. ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2. jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną ale rozpoczętą dobę:
   1. do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
   2. ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.
   
   
   

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie - 25% diety;
2. obiad - 50% diety;
3. kolacja - 25% diety.
   
   

Stosownie do ust. 5 § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w powołanym powyżej przepisie jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy. W myśl art. art. 775 § 1-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy pracownik przebywa w podróży służbowej w wymiarze czasu krótszym niż doba, a więc uprawniającym do 50% diety, a pracodawca zapewnia pracownikowi przykładowo śniadanie i obiad, wówczas zobowiązany jest do zmniejszenia przysługującej diety o koszt zapewnionych poszczególnych posiłków, zgodnie z § 7 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia. Zatem w sytuacji, gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej nie przekracza wartości odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia, tj. wartość poszczególnych posiłków nie przekracza procentowego udziału danego posiłku w wysokości przysługującej diety, uzyskany przez pracownika przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast gdy wartość poszczególnych posiłków zapewnianych przez Spółkę pracownikom podczas podróży służbowej przekracza wartość odpowiadających im limitów określonych w przepisach rozporządzenia w odniesieniu do części pracowników odbywających podróż służbową, tj. wartość poszczególnych posiłków przekracza procentowy udział danego posiłku w wysokości przysługującej diety po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w wysokości nadwyżki wartości zapewnionych przez pracodawcę posiłków ponad wysokość przysługującej diety, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.