Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-186/14-4/KK
z 30 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 15 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr IPPB3/423-186/14-2/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka pod firmą E. sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca ) uzyskała od Jarosława Ł., który jest jej udziałowcem (dalej: „Pożyczkodawca”) pożyczki pieniężne (dalej: „Umowy Pożyczki”). Wnioskodawca, działając na gruncie niniejszego wniosku jako osoba planująca utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2012.749 z późn. zm. dalej Ordynacja), zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) która ma działać pod firmą C. II sp. z o.o. (ostateczna nazwa firmy może ulec zmianie) w zamian za wkład niepieniężny (aport) w formie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu przepisu art. 55(1) kodeksu cywilnego. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę na pokrycie udziałów obejmowanych w kapitale zakładowym C. II sp. z o.o. będą wchodzić m.in. nieruchomości budynkowe stanowiące (na dzień wniesienia aportu) własność Wnioskodawcy, a także zobowiązania z tytułu Umów Pożyczki. W następstwie powyższego zobowiązanym do spłaty pożyczek będzie C. II sp. z o.o. Wnioskodawca nie może wykluczyć, ze w dacie wymagalności Umów Pożyczki C. II sp. z o.o. nie będzie mieć wystarczających zasobów finansowych (środków pieniężnych) koniecznych do zwrotu kapitału z Umów Pożyczki i oprocentowania należnego z Umów Pożyczki. W takim przypadku C. II Sp. z o.o. może dokonać spłat kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty należnego Pożyczkodawcy oprocentowania z Umów Pożyczki z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wypełnienia (tzw. datio in solutum) uregulowanej w art. 453 kodeksu cywilnego, w drodze przeniesienia przez C. II sp. z o.o. na Pożyczkodawcę własności nieruchomości stanowiących własność C. II sp. z o.o. na dzień zawarcia i wykonania datio in solutum na Pożyczkodawcę, w miejsce zwrotu kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty należnego oprocentowania.

Wskutek zawarcia umowy (porozumienia) datio in solutum, w wykonaniu którego C. II sp. z o.o. przeniesie własności nieruchomości na Pożyczkodawcę w miejsce zwrotu kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty oprocentowania należnego Pożyczkodawcy z Umów Pożyczki, zobowiązanie C. II sp. z o.o. z Umów Pożyczki zostanie uregulowane (wygaśnie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy we wskazanym stanie faktycznym po stronie C. II sp. z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą pożyczki w formie świadczenia w miejsce wykonania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie C. II sp. z o.o. przychód do opodatkowania.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o PDOP dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb PDOP, oraz art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Takie rozumienie przychodu dla celów PDOP zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie oraz orzecznictwie. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego wynika, że przychód jest wartością ekonomiczną”(por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. II FSK 2142/10).

Zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych, za oczywisty fakt przyjmuje się stwierdzenie, iż spłata przez dłużnika pożyczki nie powoduje powstania po jego stronie żadnego przychodu. W takiej sytuacji nie ma bowiem możliwości uznania, iż dłużnik otrzymał jakieś definitywne przysporzenie, powiększenie swojego majątku.

Przykładowo, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie „z punktu widzenia następstw podatkowych samo udzielenie oraz zwrot pożyczki jest dla pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy neutralne podatkowe” (wyrok WSA w Lublinie z 15 maja 2009 r., sygn. I SA/Lu 103/09).

Podobnie Wojewódzki. Sąd Administracyjny w Warszawie konstatuje „nie stanowi przychodu pożyczka.(kredyt), które zostały otrzymane przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) co wynika z faktu, iż podlegają one zwrotowi. Nie stanowi przychodu także pożyczka (kredyt), które zostały zwrócone, (wyrok WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 621/11).

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreśla „udzielenie i spłata pożyczki są zdarzeniami podatkowo neutralnymi w tym sensie, że z jednej strony otrzymana przez pożyczkobiorcę pożyczka oraz zwrócona pożyczkodawcy pożyczka nie stanowią przychodu podatkowego a z drugiej strony wydatki na spłatę pożyczki poniesione przez pożyczkobiorcę nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-825/12/BG).

Powyższe stanowisko jest powszechne i niekwestionowane w praktyce sądów i organów podatkowych. W ocenie Wnioskodawcy, dla faktu, że spłata pożyczki nie będzie generować po stronie dłużnika przychodu, nie ma znaczenia okoliczność czy dokona on jej wprost (tj. w formie pieniężnej) czy też z wykorzystaniem instytucji świadczenia w miejsce wykonania. Sama bowiem forma uregulowania zobowiązania nie zmienia faktu, iż pożyczkobiorca nie uzyskuje w związku ze spłatą pożyczki powiększenia swojego majątku.

Również powyższe stanowisko znajduje oparcie w praktyce sądów i organów podatkowych. Przykładowo, jak stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykonanie zobowiązania w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c. jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi ze zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W sprawie wierzyciel (Pierwotny Pożyczkodawca) Spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci zapłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) może przyjąć świadczenie innego rodzaju również wierzytelności jakie ma strona skarżąca względem innych spółek z grupy M. Spotka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak spłata długu w postaci pieniężnej z tytułu zakupionego towaru nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc wierzytelności dokonuje tego „w celu zwolnienia się z zobowiązania” (wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 1851/12).

Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 maja 2009 r., sygn. ITPB3/423-11 8/09/MT).

Ponadto warto zwrócić uwagę na stanowisko zarówno sądów jak również organów podatkowych W przypadku analogicznych rozważań odnoszących się do charakteru datio in solutum w przypadku wynagrodzeń z tytułu nabycia udziałów/akcji.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie „przytoczone regulacje nie przesądzają w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane akcje. Woli akcjonariuszy, znajdującej wyraz w statucie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki akcjonariuszem nastąpi w gotówce formie rzeczowej bądź poprzez zastosowanie instytucji datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego). Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie wypłacone” poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki (posiadanych udziałów w spółce z o.o.) odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. W niniejszej sprawie istotne jest to, że wydanie udziałów stanowi konsekwencję zobowiązania powstałego wcześniej w skutek podjęcia uchwały o umorzeniu akcji i z tego punktu widzenie obydwie te czynności będą stanowić jedność. Wbrew temu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, wydanie udziałów innej spółki tytułem wynagrodzenia za nabywane akcje od akcjonariuszy nie stanowi odrębnej transakcji od samego umorzenia tych akcji gdyż jest jedynie realizacją podjętej przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu akcji.

Nabycie udziałów jest elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, określanego jako dobrowolne umorzenie akcji (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1950/10).

W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. powoływanej dalej jako „u.p.d.o.p.”) wskazuje wprost ze umorzenie akcji w spółce nie stanowi dla spółki przychodu. Według art. 7 ust 1 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty w wypadkach o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.” (wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Kr 261/13). Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie „zawierając umowę nabycia udziałów przez spółkę za wynagrodzeniem strony umowy mogą natomiast w sposób dowolny umówić się co do sposobu zapłaty za nabyte udziały.

Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez Spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia.

W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy przysporzenie majątkowe nie stanowi przychodu podatkowego (wyłącznie przedmiotowe). I tak na mocy tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. wartości umorzenia udziałów lub akcji w spółce w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia (pkt. 3). Natomiast żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie wskazuje, by zapłata za umorzone udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego. Trym samym brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych dotyczących wypłaty wynagrodzenia za przymusowe bądź dobrowolne umorzenie udziałów, tj. zdarzenia prawnego, na które składa się klika czynności prawnych i faktycznych z uwagi na sposób wypłaty wynagrodzenia za nabyte udziały (wyrok WSA W Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2662/12).

W innym wyroku natomiast wskazany Sąd podniósł „otóż w ocenie Sądu w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za zbyte na rzecz Spółki jej własne akcje należące wcześniej do jedynego zresztą akcjonariusza – m. W. Spółka po prostu wykonała swoje zobowiązanie, które mogła zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. płacąc za akcje gotówką (zresztą w znikomej części, tj. w kwocie 103,98 zł, zapłata nastąpiła właśnie w gotowce). Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc. ) jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.”(wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 290/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dodał „istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii prawnopodatkowych konsekwencji jakie dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynikają z przekazania nieruchomości stanowiącej własność Spółki jej wspólnikom w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym, co miałoby nastąpić tytułem rozliczenia ich przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (datio in solutum) Zdaniem strony skarżącej opisane zdarzenie jest obojętne podatkowo dla spółki kapitałowej gdyż nie powoduje powstania po jej stronie dochodu (realnego przysporzenia majątkowego) z odpłatnego zbycia praw do nieruchomości.

Spółka wykona bowiem zobowiązanie zapłaty za umorzone udziały, a przekazanie nieruchomości nastąpi jako (inna niż gotówkowa) forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia czynności skutkującej powstaniem po stronie wspólnika przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny wskazał natomiast, że z tytułu omawianej transakcji (która może przynieść dla Spółki dochód albo wygenerować stratę) Spółka, co do zasady, nie uzyskuje przychodów a u.p.d.o.p nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio tej sytuacji. Niemniej jednak, zdaniem tego organu, omawiana transakcja odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, a zatem jest objęta dyspozycją art. 14 ust 1 tej ustawy, w związku z czym Spółce można na podstawie art. 12 ust. 1 przypisać przychód.”

Zarysowany powyżej spór był juz przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r, sygn. akt I SA/Gl 1108/12. Skład orzekający w pełni podziela przedstawioną w nim argumentację w związku z czym posłuży się nią w poniższych rozważaniach.

Zdaniem Sądu różnicowanie skutków podatkowych wypłaty dokonanej przez spółkę kapitałową na rzecz wspólników tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały w zależności od tego czy dokonano jej w gotówce czy tez w formie niepieniężnej nie znajduje podstaw w u p.d.o.p. (wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2013 r. sygn. I SA/Gl 374/13) Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał również w opinii sądu podzielić należy zarzut błędnej wykładni organu podatkowego dotyczącą art. 453 k.c. Organ niewłaściwie zakwalifikował wypłatę wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umarzane akcje jako zwolnienie z długu powodujące powstanie przychodu. Wbrew twierdzeniu organu zapłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej nie może być rozumiana jako forma zwolnienia skarżącej z długu, a jedynie jako forma wykonania przez skarżącą zobowiązania zapłaty za zbyte na jej rzecz akcje. Instytucja datio in solutum wynikająca z treści art. 453 k.c., jest instytucją odrębną od wskazywanej przez organ Instytucji zwolnienia z długu (art. 508 k.c.). Skorzystanie z instytucji datio in solutum prowadzi do spełnienia świadczenia a nie, jak podniesiono w przedmiotowej interpretacji, do umorzenia zobowiązania.” (wyrok WSA w Gdańsku z 3 września 2013 r., sygn. I SA/Gd 570/13). Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w następujących wyrokach:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Wr 1294/10
  
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie z 12 lutego 2013 r. sygn. I SA/Kr 1874/12
  
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1297/11.
  
  
  

Należy wyraźnie podkreślić, iż powyższy sposób interpretowania instytucji datio in solutum jest również prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Przykładowo, jak wskazuje ww. organ w jednej z interpretacji „celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania poza umową stron jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Nie można zatem uznać, iż w wyniku datio in solutum, w zamian za zapłatę pieniężna ceny Nieruchomości, nie dojdzie do zapłaty tej ceny, gdyż zgodnie z istotą tej umowy cena zostanie zapłacona w innej formie, tj. poprzez przejęcie przez Spółkę części lub całości długu Sprzedającego (kwoty głównej, odsetek i pozostałych należności). Po stronie Spółki nie dojdzie zatem do powstanie przysporzenia majątkowego, skutkującego powstaniem przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). „(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-107/13-4/AG).

Mając na uwadze powyższe nie sposób kwestionować stanowiska, iż zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również praktyce organów podatkowych występuje utrwalone stanowisko odnośnie oceny charakter Instytucji datio in solutum na gruncie prawa podatkowego tożsame z poglądami zaprezentowanymi przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy pośrednio potwierdzają również prace legislacyjne.

ianowicie projekt z dnia 14 maja 2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw zakładał dodanie w ustawie PDOP art. 14a w brzmieniu: „w przypadku gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio. „Ostatecznie, w toku prac legislacyjnych ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia tej dość niefortunnej regulacji. W związku z powyższym, na gruncie aktualnych regulacji nie sposób uznać, iż uregulowanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód po stronie dłużnika, skoro taką możliwość ustawodawca dopiero zamierzał wprowadzić poprzez dodanie całkowicie nowej regulacji w treści ustawy PDOP. Ponadto, mając na uwadze, iż ustawodawca ostatecznie z ww. zmian zrezygnował, forsowanie przeciwnego poglądu stanowiłoby bezprecedensowe naruszenie woli ustawodawcy i w rzeczywistości należałoby je uznać za próbę wprowadzenia do sytemu prawnego na etapie wykładni nowych norm prawnych, których ustawodawca nie tylko nie uchwalił, ale których wprost nie akceptuje.

Reasumując, spłata pożyczki przez Spółkę z wykorzystaniem instytucji datio in solutum (uregulowanej w art. 453 k.c.) poprzez przeniesienie własności nieruchomości na Udziałowca w miejsce spłaty pieniężnej pożyczki nie będzie generować po stronie Spółki przychodu do opodatkowania, gdyż w przypadku spłaty pożyczki przez dłużnika nie występuje po jego stronie żadne przysporzenie, które można byłoby uznać za przychód na gruncie ustawy PDOP. Wykorzystanie instytucji datio in solutum nie ma wpływu na powstanie przychodu z tytułu spłaty pożyczki, gdyż zamiana formy wykonania zobowiązania jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. W związku z powyższym ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy, stanowiący w ust. 1, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje wnieść do nowoutworzonej spółki C. II sp. z o.o. aport w formie przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez Wnioskodawcę będą wchodzić m.in. nieruchomości budynkowe, a także zobowiązanie z tytułu Umów Pożyczki. W następstwie powyższego C. II sp. z o.o., jako zobowiązana do spłaty należności z tytułu Umów Pożyczki dokona spłaty kapitału wynikającego z Umów Pożyczki i zapłaty należnego oprocentowania z wykorzystaniem instytucji datio in solutum tj. przeniesie na Pożyczkodawcę własność nieruchomości w miejsce zwrotu kwoty kapitału z Umów Pożyczki i zapłaty należnego oprocentowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że samo udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione.

Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia jednak przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego", „wtórnego", „subsydiarnego", „zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie spłaty zobowiązania pożyczkowego oraz należnego oprocentowania i zamiast w formie pieniężnej, „spłaci” („wypłaci”) to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (nieruchomości), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności składnika majątku.

Jak wskazano wyżej, przeniesienie własności składników majątkowych z wykorzystaniem instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że o ile w ujęciu ekonomicznym, samo przeniesienie własności składników majątkowych podatnika (tutaj: nieruchomości) tytułem realizacji obowiązku spłaty zobowiązania pożyczkowego może być traktowane w sposób tożsamy ze spłatą pożyczki w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz pożyczkodawcy), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń nie są tożsame. Ekwiwalentność świadczeń, o którym mówi w tym kontekście Spółka, pomiędzy wartością nominalną spłacanego zobowiązania pożyczkowego, a wartością rynkową nieruchomości nie uwzględnia bowiem przysporzenia w majątku podatnika z tytułu ewentualnego wzrostu wartości rynkowej (ekonomicznej) nieruchomości - pomiędzy momentem jej nabycia przez Spółkę, a momentem przeniesienia ich własności na pożyczkodawcę - podlegającego obowiązkowi opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Stanowisko organu potwierdzają także wyroki sądowe, wydane wprawdzie w innych stanach faktycznych, ale we wszystkich sądy wypowiadają się na temat skutków podatkowych przeniesienia własności składnika majątkowego w celu zaspokojenia roszczenia innego podmiotu (wspólnika/udziałowca) np. WSA w Poznaniu z dnia 18.07.2012 (sygn. akt I SA/Po 380/12), z dnia 03.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 379/12), z dnia 08.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 367/12), z dnia 31.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 368/12) i z dnia 13.09.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 381/12).

Ustalając, czy poprzez „wypłatę” w postaci przeniesienia własności składnika majątkowego Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika można za ww. wyrokiem WSA Poznaniu , sygn. akt I SA/Po 368/12 odnoszącym się do przekazania jako „wypłaty” nieruchomości stwierdzić: „Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p”.

Reasumując, gdy C. II sp. z o.o. dokona spłaty zobowiązania pożyczkowego oraz należnego oprocentowania w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokona świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz Pożyczkodawcy określonego składnika majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy C. II sp. z o.o. a Pożyczkodawcą odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem zwrotu pożyczki z odsetkami należy traktować na równi z wypłatą pieniężną, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów C. II sp. z o.o. do aktywów Pożyczkodawcy rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie prawo do nieruchomości zmieni właściciela, a u C. II sp. z o.o. poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie C. II sp. z o.o. przychodu z tytułu przeniesienia własności prawa do nieruchomości na Pożyczkodawcę w celu spłaty zobowiązania pożyczkowego (kwoty głównej i odsetek), na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym to nie wartość zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 kodeksu cywilnego podlega opodatkowaniu, lecz samo zdarzenie polegające na przeniesieniu przez C. II sp. z o.o. własności nieruchomości.

Ponadto odnosząc się do argumentacji Spółki, że stanowisko Wnioskodawcy pośrednio potwierdzają prace legislacyjne poprzez niewprowadzenie przez ustawodawcę zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładających dodanie art. 14a w brzmieniu „w przypadku gdy podatnik reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółce, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, przychodem takiego podatnika jest wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.”, organ zauważa, iż teza przedstawiona przez Spółkę jest hipotetyczna i nieznajdująca potwierdzenia, ponieważ nieznane są powody dla których ustawodawca nie wprowadził zmian przedstawionych w projekcie z dnia 14 maja 2013 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zatem rezygnacja z wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji nie może być podstawą do twierdzenia, iż odmienne stanowisko (reprezentowane jednolicie przez organy podatkowe) niż przedstawione przez Spółkę, stanowiłoby bezprecedensowe naruszenie woli ustawodawcy.

Należy zauważyć, iż wyroki sądowe i interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Dodatkowo powołane przez Spółkę we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów nie dotyczą zagadnienia które, jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.