Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/443-113/14/ICz
z 20 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2014r. (data wpływu 3 lutego 2014r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2014r. (data wpływu 5 maja 2014r.) oraz pismami z 16 i 20 maja 2014r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do nabytego przed 1 kwietnia 2014r. samochodu osobowego za pomocą kart paliwowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2014r.
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pozostałych towarów i usług do nabytego przed 1 kwietnia 2014r. samochodu osobowego za pomocą kart paliwowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2014r.
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług za pomocą kart paliwowych do samochodów użytkowanych po 1 kwietnia 2014r. w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014r.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług za pomocą kart paliwowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2014r. (data wpływu 5 maja 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 kwietnia 2014r. znak: IBPP2/443-113/14/ICz oraz pismami z 16 i 19 maja 2014r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

M.Kancelaria Radców Prawnych (Wnioskodawca) prowadzi działalność prawniczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku w Polsce. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT), Spółka zamierza nabyć samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełniające warunki konieczne do uzyskania możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliw używanych do napędu tych samochodów, które przewidziane są m. in. w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i wykorzystywać je w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W stosunku do tych samochodów Spółce przysługiwało będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliw używanych do napędu tych samochodów. W celu ułatwienia kierowcom tankowania samochodów oraz uproszczenia obiegu dokumentów, Spółka zamierza zawrzeć umowę ze spółką D., na podstawie której udostępni ona Wnioskodawcy tzw. karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowe nabywanie paliw i innych ściśle określonych towarów i usług na stacjach paliw, będących jej partnerami. Karty paliwowe będą mogły być zatem wykorzystywane jedynie na stacjach wskazanych przez D. oraz jedynie do nabywania towarów i usług wymienionych w umowie, tj. m. in. paliw silnikowych, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych, usług myjni samochodowej. Spółka nabywając paliwo przy użyciu kart nabywać je będzie w imieniu i na rachunek D., która na podstawie umów łączących ją ze stacjami paliw, zleci im wydawanie określonych towarów bądź wykonanie określonych usług na rzecz Wnioskodawcy. Jako, że stacje paliw działają na zlecenie D., wystawią fakturę dokumentującą sprzedaż w danym okresie na D., następnie D. wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy, obejmującą wszystkie nabycia dokonane za pomocą posiadanych przez niego kart. Na fakturze tej wyszczególnione będą wszystkie transakcje z danego okresu z podziałem na samochody, których dotyczyły, jako że każda karta będzie przypisana do konkretnego pojazdu. Towary i usługi, które będą nabywane przez Wnioskodawcę za pomocą kart D., nie są objęte zwolnieniem z VAT, a zgodnie z obowiązującym stanem prawnym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej.

W piśmie uzupełniającym z 29 kwietnia 2014r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że:

1. Wnioskodawca oczekuje interpretacji zarówno w stanie prawnym istniejącym przed 1 kwietnia, jak i w stanie prawnym istniejącym na dzień dzisiejszy, czyli po 1 kwietnia 2014r.
2. Tak, towary i usługi nabywane za pomocą kart paliwowych służą wykonywaniu wyłącznie działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.
3. Nabycie samochodów o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony nastąpiło zarówno przed, jak i po 1 kwietnia 2014 r.
4. Część z nabytych pojazdów będzie wykorzystywana do celów „mieszanych". Natomiast samochody, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (są to samochody, które można zaklasyfikować do katalogu pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i podatnik będzie posiadał zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego oraz dowód rejestracyjny pojazdu będzie zawierał odpowiednią adnotację o spełnieniu wymagań). Będą to na przykład pojazdy mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą.
5. Jak wspomniano w punkcie 4, część samochodów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Będą to wyłącznie samochody, które można zaklasyfikować do katalogu pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i podatnik będzie posiadał zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie przeprowadzonego „nowego” dodatkowego badania technicznego oraz dowód rejestracyjny pojazdu będzie zawierał odpowiednią adnotację o spełnieniu wymagań. Wnioskodawca nie opracuje szczegółowych zasad prowadzenia ewidencji przebiegu tych pojazdów, gdyż będą to wyłącznie samochody, które można zaklasyfikować do katalogu pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz podatnik będzie posiadał zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie przeprowadzonego „nowego” dodatkowego badania technicznego oraz dowód rejestracyjny pojazdu będzie zawierał odpowiednią adnotację o spełnieniu wymagań. Brak konieczności prowadzenia ewidencji wynika z art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u Wnioskodawca nie złoży w urzędzie skarbowym informacji o tych pojazdach, gdyż będą to wyłącznie samochody, które można zaklasyfikować do katalogu pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz podatnik będzie posiadał zaświadczenie wydane przez Okręgową stacje kontroli pojazdów na podstawie przeprowadzonego „nowego” dodatkowego badania technicznego oraz dowód rejestracyjny pojazdu będzie zawierał odpowiednią adnotację o spełnieniu wymagań. Brak konieczności złożenia informacji. Cześć nabytych pojazdów będzie wyłącznie samochodami, które można zaklasyfikować do katalogu pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u, zatem ich konstrukcja wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (są to na przykład pojazdy mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą).
   
   

W piśmie z 16 maja 2014r. Wnioskodawca wyjaśnił, że jedyny nabyty przed 1 kwietnia samochód jest samochodem osobowym. Jest to samochód osobowy, o którym mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014r.) tj. pojazdy samochodowe inne niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg. Liczba miejsc oraz dopuszczalna ładowność wynika z dokumentu wydanego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym tj. z dowodu rejestracyjnego.

Pozostałe samochody Podatnik zamierza nabyć po dniu 31 marca 2014r.

W uzupełnieniu z 20 maja 2014r. Wnioskodawca wyjaśnił:

Jedyny nabyty przed dniem 1 kwietnia 2014 r. samochód jest samochodem osobowym, co wynika z wystawionego dla tego samochodu dowodu rejestracyjnego. Przed 1 kwietnia 2014 r. samochód ten wykorzystywany był dla celów mieszanych, tzn. do celów opodatkowanej działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością gospodarczą. Również po dniu 1 kwietnia samochód jest na dzień dzisiejszy wykorzystywany do celów mieszanych, tzn. do celów opodatkowanej działalności gospodarczej, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością gospodarczą.

Odnośnie samochodów, które mają być nabyte po 1 kwietnia 2014 r. (na dzień dzisiejszy nie zostały jeszcze nabyte) i które mają być wykorzystywane do celów mieszanych (zarówno na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z tą działalnością gospodarczą), to będą to po pierwsze - samochody osobowe, a ponadto - samochody inne niż samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, przy dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Dopuszczalna ładowność oraz liczba miejsc będą określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - dowód rejestracyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dokonanych za pomocą kart paliwowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy faktury otrzymywane od D. będą dawały mu prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktury będą dokumentować odpłatną sprzedaż towarów i usług wydanych lub wykonanych przez stacje paliw na rzecz Wnioskodawcy, ale w imieniu D.. Transakcje te przebiegać będą wg modelu przewidzianego w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w myśl którego w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W omawianym przypadku stacja paliw dokona dostawy towarów na rzecz D., a następnie D. dokona dostawy tego samego towaru na rzecz Wnioskodawcy. Mimo, iż towar zostanie wydany przez stację paliw bezpośrednio Wnioskodawcy, a D. fizycznie nie wejdzie w jego posiadanie, to jednak na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT powstanie fikcja prawna, zgodnie z którą D. dokona dostawy wydanego przez stację towaru. Nabywając towar od stacji paliw, D. nabędzie również prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Prawo to realizowane będzie poprzez system teleinformatyczny D., za pomocą którego wyraża ona zgodę na zawarcie transakcji za pomocą karty paliwowej. Ponadto z uwagi na umowy zawarte pomiędzy D. a stacjami paliw oraz D. a Wnioskodawcą, cena, jaką Wnioskodawca zapłaci za paliwo nabywane na stacji partnerskiej D., różnić się będzie od ceny obowiązującej na tej stacji dla innych jej klientów, nie korzystających z kart D.. Warunki sprzedaży będą więc uzgadniane między Wnioskodawcą a D., nie zaś Wnioskodawcą a stacją paliw, która bezpośrednio ma wydawać towar. Na mocy umowy łączącej D. z Wnioskodawcą, to D. będzie odpowiedzialna za kwestie ewentualnych reklamacji w związku z towarami i usługami nabytymi przez niego za pomocą kart paliwowych. W związku z powyższym mimo iż towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę na stacjach paliw za pomocą kart paliwowych będą wydawane lub świadczone bezpośrednio przez te stacje, to należy przyjąć, że D. sama dokona nabycia tych towarów i usług, a następnie dokona ich dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a towary i usługi, które będą nabywane przez Wnioskodawcę, nie są od tego podatku zwolnione, D. wystawiając faktury uwzględni obowiązującą dla danego towaru lub danej usługi stawkę VAT, Wnioskodawcy zaś, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące tzw. łańcuchowej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o

VAT potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Wymienić można na przykład interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 02 maja 2013r., sygn. IPPP 2/443-100/13-5/MM.

W wymienionej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że "transakcje pomiędzy Operatorami a zainteresowanym, jak i nim a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT wykazanego fakturami dokumentującymi nabycie również paliw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, "warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Znaczenia nie ma natomiast fakt, iż ma miejsce wyłącznie jedno fizyczne wydanie towaru.

Ponadto, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 523/11 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 524/11. W obu wymienionych orzeczeniach Sąd podkreślił, iż skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT regulującego kwestię tzw. dostawy łańcuchowej jest to, że "dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy VAT." W świetle przywołanych orzeczeń, istotnym aspektem tak realizowanej dostawy przesądzającym o możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. transakcji lawinowych jest rola jaką odgrywa podmiot taki jak D. Na rzecz możliwości odliczenia naliczonego podatku wynikającego z faktur wystawianych przez D. przemawia to, iż rola D. nie ogranicza się jedynie do wydania karty paliwowej. Przeciwnie, warunki sprzedaży będą więc uzgadniane między Wnioskodawcą a D., a więc będzie ona miała realny wpływ na warunki dokonywanej dostawy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy faktury otrzymywane od D. będą dawały mu prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do nabytego przed 1 kwietnia 2014r. samochodu osobowego za pomocą kart paliwowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2014r.
• prawidłowew zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pozostałych towarów i usług do nabytego przed 1 kwietnia 2014r. samochodu osobowego za pomocą kart paliwowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2014r.
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług za pomocą kart paliwowych do samochodów użytkowanych po 1 kwietnia 2014r. w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014r.
  
  

Na wstępie należy zaznaczyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej interpretacji została dokonana przez organ w oparciu o przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 stycznia 2014r. do 31 marca 2014r., oraz od 1 kwietnia 2014r., bowiem Wnioskodawca wyjaśnił, że oczekuje interpretacji zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed jaki i po 1 kwietnia 2014r.

Ponadto należy również zaznaczyć, że Wnioskodawca w uzupełnieniu z 20 maja 2014r. w sposób istotny poszerzył opis zdarzenia przyszłego, co w okolicznościach sprawy nastąpiło w końcowym etapie rozpatrywania wniosku. W związku z powyższym wskazane nowe okoliczności dotyczące możliwości wykorzystania w przyszłości nabytego przed dniem 1 kwietnia 2014r. samochodu osobowego wyłącznie do celów działalności gospodarczej nie są uwzględnione w niniejszej interpretacji, mogą one natomiast być przedmiotem odrębnego wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, iż odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

Podatnikami, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność prawniczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na potrzeby tego podatku w Polsce. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zamierza nabyć samochody o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełniające warunki konieczne do uzyskania możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliw używanych do napędu tych samochodów i wykorzystywać je w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka zamierza zawrzeć umowę ze spółką D., na podstawie której udostępni ona Wnioskodawcy tzw. karty paliwowe, umożliwiające bezgotówkowe nabywanie paliw i innych ściśle określonych towarów i usług na stacjach paliw, będących jej partnerami. Karty paliwowe będą mogły być zatem wykorzystywane jedynie na stacjach wskazanych przez D. oraz jedynie do nabywania towarów i usług wymienionych w umowie, tj. m. in. paliw silnikowych, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych, usług myjni samochodowej. Spółka nabywając paliwo przy użyciu kart nabywać je będzie w imieniu i na rachunek D., która na podstawie umów łączących ją ze stacjami paliw, zleci im wydawanie określonych towarów bądź wykonanie określonych usług na rzecz Wnioskodawcy. Jako, że stacje paliw działają na zlecenie D., wystawią fakturę dokumentującą sprzedaż w danym okresie na D., następnie D. wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż transakcje dokonywane pomiędzy D. a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary i usługi wydane/wykonane dla niej bezpośrednio przez Dostawców stanowią odpłatną dostawę towarów (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę) i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem – co do zasady - stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od D. związanych z korzystaniem z kart paliwowych, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 marca 2014r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi regulował przepis art. 86a ustawy o VAT, który został dodany ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.).

W myśl art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabycia:

1. samochodów osobowych,
2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

-kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Od powyższej zasady występują wyjątki, wymienione w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;
6. pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,
   
2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,
   
3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;
7. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
   
   

Stosownie do art. 86a ust. 4 ww. ustawy, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa wyżej określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Przepis art. 88a ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014r. do 31 marca 2014r., stanowił że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Jak wynika z okoliczności sprawy jedyny nabyty przed 1 kwietnia samochód jest samochodem osobowym, a więc samochodem wymienionym w art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku nabycia samochodu osobowego kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze. Wyłączenia od powyższej zasady określone w art. 86a ust. 2 dotyczą innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zatem wyłączenia te nie dotyczą samochodów osobowych.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 88a ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

W konsekwencji powyższego w odniesieniu do nabywanego przez Wnioskodawcę paliwa silnikowego za pomocą kart paliwowych do nabytego przed 1 kwietnia samochodu osobowego w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2014r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego należało w powyższym zakresie uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do nabywanych za pomocą kart paliwowych płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych oraz usług myjni samochodowej do samochodu osobowego w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2014r. należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim wydatki te były związane wykorzystywaniem samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do stanu prawnego obowiązującego od 1 kwietnia 2014r. należy wskazać, że weszły w życie nowe zasady odliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2.należnego z tytułu:

1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3.należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4.wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2.do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
   
   

Zgodnie z art. 86a ust. 9 do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

1. klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
2. z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2.pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3.pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

1. agregat elektryczny/spawalniczy,
2. do prac wiertniczych,
3. koparka, koparko-spycharka,
4. ładowarka,
5. podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
6. żuraw samochodowy

-jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014r.:

W odniesieniu do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz konstrukcja tych pojazdów będzie wykluczała ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (powyższe będzie potwierdzone „nowym” dodatkowym zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów na podstawie przeprowadzonego nowego dodatkowego badania technicznego oraz dowód rejestracyjny pojazdu będzie zawierał odpowiednią adnotację o spełnieniu wymagań), to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od D. związanych z dokonywaniem zakupów za pomocą kart paliwowych w pełnej wysokości na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 oraz art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 cyt. ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wyjaśnił, że planuje nabycie pojazdów samochodowych, które będzie wykorzystywał do celów mieszanych.

W odniesieniu do takich pojazdów (tj. jak wskazał Wnioskodawca wykorzystywanych do działalności gospodarczej i do celów prywatnych) występuje ograniczone prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady 50%. Pamiętać jednakże trzeba, że przepis przejściowy wprowadza dalsze ograniczenia w odliczaniu podatku od paliwa.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1. samochodów osobowych;
2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
   
   1. 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
   2. 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
   3. 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.
      
      

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu pełne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku dotyczących pojazdów wykorzystywanych do działalności mieszanej jest nieprawidłowe. Wnioskodawca ma bowiem ograniczone prawo do odliczenia określone według ww. zasad.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca wskazał, że będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowisko Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014r. należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.