INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po zlikwidowanym zakładzie budżetowym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 30 czerwca 2014 r., nr IPTPB3/423-146/14-2/PM (doręczonym w dniu 3 lipca 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 11 lipca 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na unieszkodliwianiu odpadów poprzez ich składowanie i odzysk. Powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakład budżetowy zlikwidowany został w dniu 31 grudnia 2012 r. Od dnia 2 lipca 2013 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia nowych udziałów drugim obok gminy udziałowcem Spółki jest także druga osoba prawna, którą jest Związek X w X.

Zgodnie z § 4 aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartego w formie notarialnej, kapitał zakładowy Spółki pokryty został wkładami niepieniężnymi, w tym wkładem w postaci środków trwałych będących składnikami mienia likwidowanego zakładu budżetowego. W zakładzie budżetowym te składniki majątkowe nie były amortyzowane podatkowo, gdyż nie stanowiły własności tego zakładu. Nie miał on bowiem osobowości prawnej, zaś majątek przekazany był w trwały zarząd i był własnością gminy X. Majątek jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, do której nie ma zastosowanie żadne zwolnienie z tego podatku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje.

1. Zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 6 i art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), a także na podstawie Uchwały Nr XX Rady Miasta X z dnia 25 października 2012 r. w sprawie likwidacji i przekształcenia Miejskiego Składowiska Odpadów w X w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wreszcie Zarządzenia Nr XX Prezydenta Miasta X z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego na pokrycie kapitału Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tworzonej w wyniku przekształcenia i likwidacji zakładu budżetowego Miejskiego Składowiska Odpadów w X.
2. Umowa Spółki podpisana została w dniu 27 listopada 2012 r., zaś do KRS Spółka została wpisana w dniu 31 grudnia 2012 r.
3. Likwidacja zakładu budżetowego była niezbędna ze względu na treść ustawy z dnia 14 listopada 2012 r. o odpadach. Art. 136 tej ustawy stanowi, że: „Zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych. Gmina może utworzyć podmiot niebędący taką jednostką w celu prowadzenia gminnego składowiska odpadów lub powierzyć wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów podmiotowi niebędącemu jednostką sektora finansów publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).” Natomiast zgodnie z jej art. 243, w przypadku gdy w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy składowiskiem odpadów zarządzała gminna jednostka sektora finansów publicznych, gmina obowiązana była dostosować się do wymagań, o których mowa w art. 136, w terminie roku od dnia wejścia w życie tej ustawy.
4. Udziały w Spółce na dzień założenia zostały w całości objęte przez Gminę X.
5. Wartość początkową składników majątkowych wniesionych do Spółki w formie wkładu niepieniężnego ustalono w wysokości wartości początkowej wynikającej z ksiąg przekształcanego zakładu. Elementem aktu notarialnego przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę był wykaz środków trwałych będących przedmiotem wkładu, zawierający m.in. wartość początkową poszczególnych składników majątku, dotychczasowe umorzenie oraz wartość netto. Udziały w Spółce zostały ustalone przy uwzględnieniu wartości netto tych składników majątku.
6. Wniesienie majątku do Spółki nie stanowiło w przekonaniu Wnioskodawcy wniesienia przedsiębiorstwa, gdyż nie cały majątek wcześniej powierzony zakładowi został wniesiony jako wkład do Spółki. Zakład prowadził także schronisko dla zwierząt, które nie stało się elementem aportu do Spółki. Wniesiony majątek należy jednak zdaniem Wnioskodawcy, uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
7. Zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w trwały zarząd, zaś część z nich nabył ze środków przekazanych przez gminę (dotacja inwestycyjna).
8. Środki trwałe będące przedmiotem wkładu niepieniężnego znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego i obecnie znajdują się w takiej ewidencji w Spółce.
9. Wartość początkowa środków trwałych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego została ustalona w wysokości wynikającej z ksiąg przekształcanego zakładu. Spółka od tej wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które ewidencjonowane są w księgach rachunkowych i zaliczane są przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
10. Zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny, biorąc pod uwagę przepis art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika składniki majątku w tym przepisie wymienione. Zakład nie miał osobowości prawnej, zaś majątek był własnością gminy X. Zatem zakład nie mógł dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Zakład nie posiadał także majątku, który mógłby być amortyzowany na podstawie innych przepisów ww. ustawy, w szczególności na podstawie art. 16a ust. 2 i art. 16b ustawy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych m.in. od środków trwałych otrzymanych od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatne używanie. Przepis ten jednak został zmieniony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 1999 r. zmieniającym ww. rozporządzenie z 1997 r. W stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji od dnia 1 stycznia 1999 r. ww. możliwość została wyłączona poprzez zmianę treści ww. § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IP-PB3-423-663/08-2/MS z dnia 10 lipca 2008 r., stwierdzając: „Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych (Dz. U. Nr 6, poz. 39), poprzez zmianę brzmienia zapisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), pozbawiło użytkowników środków trwałych, oddanych im do nieodpłatnego używania przez Skarb Państwa lub gminę, prawa do amortyzacji podatkowej tych środków. Zmiana rozporządzenia dotyczyła środków trwałych wprowadzonych do ewidencji lub wykazu od dnia 1 stycznia 1999 r.; podatnicy ci zachowali prawo do amortyzacji podatkowej dla środków trwałych otrzymanych w nieodpłatne używanie do końca 1998 r. Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) nie zawiera przepisu umożliwiającego kontynuowanie amortyzacji nieodpłatnie używanych środków trwałych przejętych od Skarbu Państwa lub gminy, w tym także przyjętych do używania do końca 1998 r., dlatego też środki te, począwszy od dnia 1 stycznia 2000 r., nie podlegają amortyzacji podatkowej.”
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład do Spółki stanowią koszt uzyskania przychodów...
2. Jak w tym stanie faktycznym należało ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od majątku wniesionego do Spółki w związku z przekształceniem...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjną wymagało uprzedniej likwidacji.

Na dzień przekształcenia trwały zarząd, w który Spółce oddany był majątek gminy, uległ wygaszeniu, a na mocy aktu notarialnego przeniesione zostało prawo własności budynków i budowli, które wraz z innymi składnikami majątkowymi zostały wniesione aportem do nowo utworzonej Spółki. Nowo utworzona spółka na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy ustaliła wartość środków trwałych przyjętych w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego na podstawie wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekształconego podmiotu, a także kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez ten podmiot. Chociaż jest to ten sam majątek co do wielkości i cech, to zmienił się jego charakter, bo stał się aportem wniesionym za objęcie udziałów w spółce będącej osobą prawną i zmienił się właściciel tego majątku.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce będącej następcą prawnym przekształconego samorządowego zakładu budżetowego odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionego aportem na pokrycie kapitału zakładowego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawowym warunkiem dla dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych jest prawo własności, które zakładowi budżetowemu nie przysługiwało, przysługuje natomiast Spółce. W związku z tym, w odróżnieniu od zlikwidowanego zakładu budżetowego, Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych będących Jej własnością.

W tej sprawie nie zmienia sytuacji w przekonaniu Wnioskodawcy art. 16g ust. 9 ustawy, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Wraz bowiem z przekształceniem zmienił się właściciel środków trwałych. Nie pozbawia prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem w związku z przekształceniem majątku także art. 16h ust. 3 ustawy, stanowiący że podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, powstałe z przekształcenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony.

Zakład budżetowy nie był właścicielem środków trwałych, nie mógł więc ich amortyzować podatkowo, Spółka zaś w zamian za nabycie prawa własności do tych składników majątkowych wydała udziały o adekwatnej wartości, zatem nie nabyła ich nieodpłatnie, i w tym kontekście nie można mówić o wpływie ww. przepisów na prawo do uznawania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, ponieważ w odróżnieniu od zakładu budżetowego, Spółka jest właścicielem przedmiotowego majątku, spełnia on kryteria wymagane dla uznania za środki trwałe, jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś wartość tego majątku jest wiarygodnie określona, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać, likwidować samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – o finansach publicznych.

Zatem, zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być tworzone, łączone oraz przekształcane i likwidowane przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Należy podkreślić, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako „stationis municipii” – występującą w zastępstwie jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

Tym samym, powyższe przekształcenie wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy.

Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe regulacje wyrażają, tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w trwały zarząd, zaś część z nich nabył ze środków przekazanych przez gminę (dotacja inwestycyjna). Zakład budżetowy nie dokonywał amortyzacji podatkowej składników majątku wniesionych jako wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne, ale z uwzględnieniem art. 16. Komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza takie odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

Kolejne odstępstwo od ogólnej zasady wprowadza regulacja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

W tym miejscu wskazać również należy na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (…), z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe (…) w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem, w sytuacji, gdy zakład budżetowy otrzymał środki trwałe w nieodpłatny zarząd lub używanie, a nabycie to nie stanowiło przychodu podatkowego, wówczas odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, w Spółce, będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, z uwzględnieniem zasady kontynuacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, które zakład sfinansował dotacją inwestycyjną lub otrzymał nieodpłatnie od Gminy, nie stanowią – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.