Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-767/14-2/DP
z 15 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która dokona potrącenia wierzytelności z inną spółką kapitałową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która dokona potrącenia wierzytelności z inną spółką kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonała zbycia praw ochronnych na znaki towarowe (dalej: „Znaki”) w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki akcje o określonej cenie emisyjnej. Obecnie planowane jest, iż Znaki zostaną sprzedane przez SKA na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka II”). Zaplata części ceny za sprzedane Znaki na rzecz SKA nastąpiłaby w ten sposób, iż doszłoby do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II, SKA zobowiązałaby się do wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki II w zamian za nowoutworzone udziały Spółki II, a następnie strony dokonałyby potrącenia przysługujących im wzajemnych wierzytelności pieniężnych (wierzytelności Spółki II wobec SKA z tytułu wkładu pieniężnego oraz części wierzytelności SKA wobec Spółki II z tytułu sprzedaży Znaków). W takiej sytuacji zamiast otrzymania środków pieniężnych, SKA otrzymałaby udziały w Spółce II.

Potrącenie części ceny sprzedaży z zobowiązaniem o wniesienie wkładu pieniężnego nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął 1 grudnia 2013 r. i zakończy się w dniu 31 października 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy potrącenie części wierzytelności SKA z tytułu sprzedaży Znaków z zobowiązaniem do wpłaty środków pieniężnych na kapitał Spółki II, dokonane w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki?

Zdaniem Spółki, opisane potrącenie nie będzie wiązało się z powstaniem dla Spółki przychodu podatkowego.

Uzasadnienie

SKA jako spółka niebędąca podatnikiem CIT

Od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne podlegają, co do zasady, opodatkowaniu CIT (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Zgodnie jednak art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę łub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. "

Powyższe oznacza, iż SKA w roku obrotowym który rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. nie posiada statusu podatnika CIT. Podatnikiem są jej wspólnicy, proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Opodatkowanie Spółki jako podmiotu mającego status akcjonariusza w SKA

W świetle art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, zasadniczo wszystkie przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów wykazywane w ewidencji (rachunkowej, podatkowej) spółek osobowych rozpoznawane są na bieżąco przez wspólników tych spółek, proporcjonalnie do posiadanych przez nich praw do udziału w zyskach. W przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, powyższa zasada dotyczy jednakże wyłącznie komplementariuszy, natomiast w odniesieniu do akcjonariuszy przyjmuje się, iż podlegają oni opodatkowaniu CIT dopiero w momencie otrzymania dywidendy od spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe stanowisko (w zakresie dotyczącym akcjonariuszy będących podatnikami CIT) zostało przesądzone w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), a następnie w interpretacji ogólnej MF z dnia 18 maja 2012 r.

Brak powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce II w zamian za wkład pieniężny

Niezależnie jednak od zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, w ocenie Spółki opisana w stanie faktycznym transakcja w ogóle nie może być kwalifikowana jako zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Przykładowy katalog przychodów zawarty został w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wykładając powyższy przepis a contrario stwierdzić należy, iż ustawodawca uznał, że zdarzenie polegające na objęciu udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie udziałów albo akcji w spółce – wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. Mając na uwadze przytoczony przepis, stwierdzić należy, iż celem ustawodawcy było powiązanie powstania przychodu podatkowego dopiero ze zdarzeniem polegającym na zbyciu udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny, a nie ze zdarzeniem objęcia przedmiotowych udziałów (akcji).

W ocenie Spółki nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż objęcie udziałów w Spółce II w sposób opisany w stanie faktycznym powinno być kwalifikowane na gruncie podatkowym jako objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny. Należy zwrócić uwagę, iż dopuszczalność przeprowadzenia podwyższenia pieniężnego kapitału zakładowego w drodze potrącenia z przysługującą wobec dłużnika wierzytelnością (np. z tytułu sprzedaży) została przesądzona w orzecznictwie sądów powszechnych oraz administracyjnych (przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. FSK 2066/04, którego teza brzmi: „O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”).

Mając powyższe na uwadze. stwierdzić należy, iż objęcie udziałów w Spółce II przez SKA w drodze wniesieniu wkładu pieniężnego i potracenia wzajemnych wierzytelności Spółki II oraz SKA, nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. (nr ILPB3/423-933/09-6/LM), w której czytamy: „(...) konwersja wierzytelności na akcje może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spotka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki. W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na akcje może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na akcje przybierającej posłać, potrącenia (kompensaty) – nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego (...) W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że akcje mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas Spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet akcji), a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, Spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że akcje są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zakłada, że stanie się wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, która – ze względu na przedłużony rok obrotowy – nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnia dalej, że w trakcie tego przedłużonego roku obrotowego SKA zbędzie na rzecz innej spółki kapitałowej znaki towarowe. Spółka kapitałowa wyda natomiast na rzecz SKA nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. SKA oraz spółka kapitałowa będą miały wobec siebie wierzytelności, które zostaną następnie wzajemnie potrącone. W efekcie SKA nie otrzyma zapłaty za sprzedane znaki towarowe tylko nowoutworzone udziały spółki kapitałowej. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca, jako przyszły akcjonariusz SKA, twierdzi, że w wyniku realizacji opisanych transakcji nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Organ podatkowy co do zasady zgadza się ze stanowiskiem, że w sprawie niniejszej Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego. Jednakże uzasadnienie dla tego stanowiska należy sformułować inaczej niż uczyniła to Spółka. Kwestią podstawową jest odniesienie się do zasad obowiązujących w zakresie opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W tej sytuacji nadal znajduje zastosowanie stan prawny obowiązujący na dzień 31 grudnia 2013 roku. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego SKA, do której Spółka zamierza przystąpić, nie posiada statusu podatnika podatku CIT ze względu na przyjęty w tej spółce rok obrotowy, który nie kończy się 31 grudnia 2013 r., ale trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

W tej sytuacji szerzej należy wyjaśnić zasady opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2014 r. W omawianym stanie prawnym przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, może być bowiem wyłącznie dywidenda, którą uzyska on na podstawie przysługującego mu prawa do udziału w zysku w takiej spółce. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jest transparentna podatkowo, co oznacza, że z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym podatnikiem nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz jej poszczególni wspólnicy. Tak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm.; dalej ustawa o PDOP), na podstawie którego przychody w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W odniesieniu jednak do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (czyli także do Wnioskodawcy) wskazana regulacja nie znajdzie zastosowania. Tak wynika zarówno z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), jak również z interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów 11 maja 2012 r.

W uchwale 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może rozpoznać przychód dopiero w dacie wypłaty dywidendy. W uchwale wskazano: Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. (...) Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów uwzględnił główną tezę wynikającą z cytowanej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Zdaniem Ministra Finansów kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o PDOP oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

W świetle przedstawionego wywodu stwierdzić należy, że dokonanie opisanych we wniosku transakcji pomiędzy SKA i Spółką II jest dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne ze względu na fakt, że nie może on rozpoznawać przychodów, ani kosztów podatkowych w momencie dokonywania jakichkolwiek transakcji przez spółkę komandytowo-akcyjną, której będzie akcjonariuszem. Nie stosuje on zasad, które obowiązują pozostałych wspólników spółek osobowych, którzy rozpoznają przychody i koszty podatkowe niezależnie od otrzymywanych ze spółek osobowych wypłat. Dla Spółki przychodem będzie dopiero otrzymana od SKA dywidenda. Opis zdarzenia przyszłego nie przewiduje jednak zaistnienia takiego zdarzenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że nie jest podstawą do uznania stanowiska Spółki za słuszne dalsza argumentacja zawarta we wniosku w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych dokonanej przez SKA transakcji sprzedaży znaków towarowych oraz objęcia udziałów w spółce kapitałowej, która te znaki nabyła. Skoro bowiem stroną tych transakcji jest SKA, która nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to nie ma podstaw, aby do spółki tej stosowane były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod które SKA podlegać nie będzie. Przywołane przepisy (art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o PDOP nie mogą znaleźć zastosowania do podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku CIT. Opisana transakcja dla Wnioskodawcy jest natomiast neutralna podatkowo ze względu na przystąpienie do SKA w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca zadaje pytanie o skutki podatkowe transakcji, które są dokonywane przez odrębny podmiot, jakim, jest SKA. Jak już wyjaśniono wyżej opodatkowanie tych transakcji nie jest dokonywane automatycznie u akcjonariusza SKA. W takiej konfiguracji nie sposób jest rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca właściwie określa skutki zastosowania wymienionych w tym akapicie przepisów. Przepisy te nie znajdą bowiem zastosowania ani w stosunku do Spółki, ani do SKA, w której będzie ona akcjonariuszem. Żaden z tych podmiotów nie może być objęty działaniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w momencie realizacji opisanej we wniosku transakcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.