2014.12.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-412/10/14-11/S/AJ
z 29 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 375/12 (data wpływu 27 października 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe,
w zakresie obowiązku wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego. Spółka podlega na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 117, poz. 523 - dalej: „Umowa”). Wnioskujący planuje objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej albo spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej pojedynczo albo łącznie: „SKA”) z siedzibą w Polsce. Możliwe jest również, że objęcie akcji nastąpi w wyniku ich nabycia, przystąpienia do istniejącej SKA lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
Czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, zobowiązany będzie do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy dochody osiągane w związku z posiadaniem przezeń akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy przy czym w świetle art. 22 Umowy prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce. Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 - dalej: „Ustawa o PDOP”) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Tę samą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzeniem działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Innymi słowy w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tj. przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, lecz ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ustawa o PDOP nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce osobowej, należy zatem - odwołując się do wykładni językowej - przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (por. Uniwersalny słownik języka polskiego na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, czy Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej. Art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP ma przy tym zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz.1037 ze zm. - dalej „ksh”), SKA jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. Mając to na uwadze, do opodatkowania wspólników SKA powinny znaleźć zastosowanie przedstawione powyżej zasady odnoszące się do opodatkowania wspólników spółek osobowych z uwzględnieniem jednakże wynikającej z przepisów ksh specyfiki SKA (o czym poniżej). Przepis art. 5 ust. 1 Ustawy PDOD nakazuje uwzględnienie przez podatników będących wspólnikami spółki osobowej, przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Jednocześnie przepis ten nie wprowadza, żadnej odrębnej definicji pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek). Ustalając znaczenie tego pojęcia odwołać się zatem należy do zasad ogólnych i opisowego ujęcia przychodu zawartego w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP. Dopiero w świetle tej regulacji ocenić należy, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik SKA będący jej akcjonariuszem. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA, pomimo iż zaliczona została przez ustawodawcę do spółek osobowych (patrz art. 4 § 1 pkt 1 ksh), zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX). Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 ksh zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Ksh odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający na komplementariuszy podlega podziałowi wg zasad przewidzianych dla wspólników spółki jawnej, podczas gdy podział zysku przypadającego na akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 ksh; por. R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski - Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego - Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r. nr 4). O podziale zysku za dany rok w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, przy czym uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh prawo akcjonariusza SKA do udziału w zysku spółki powstaje zatem dopiero z chwilą przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom zysku wykazanego w zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym spółki. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ksh akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Z powołanych wyżej przepisów ksh wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy. Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania użyte w art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną” należy interpretować w sposób uwzględniający specyficzny status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok po spełnieniu określonych w ksh przesłanek. Po ich zaistnieniu akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. J. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku C. H. Beck Warszawa 2007). Owymi przesłankami powstania roszczenia są:

osiągnięcie zysku które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta,
zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od SKA. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy - jest to więc jedynie swoista ekspektatywa prawna.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dochód akcjonariusza z tytułu SKA powstaje dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy przez SKA. Wnioskodawca wskazał, iż powyższe twierdzenia znajdują poparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych. W orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1063/09) sąd ten uznał iż: „Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy”. Spółka wskazała, iż podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej w postępowaniu w sprawie interpretacji Ministra Finansów (sygn. II FSK 1097/08): „dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów SKA i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę z tytułu udziału w niej - przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto”.

O momencie opodatkowania osiąganych przez akcjonariusza SKA dochodów decyduje bowiem charakter prawny akcji w SKA jako źródła tychże dochodów. Spółka wskazała, że Sąd Najwyższy w postanowieniu z dn. 7 maja 2008 r. sygn. akt II PK 308/07 orzekł, iż Prawo do dywidendy wynika z zysku i uchwały o jego podziale. Stanowi zatem pożytek z prawa do akcji i nie jest zawarte w cenie akcji. Inaczej ujmując stanowiłoby naruszenie zasad normalnego związku przyczynowego stwierdzenie że dywidenda nie jest prawem wynikającym z akcji. Innymi słowy dywidenda stanowi dochód z prawa majątkowego, jakim jest akcja. Ponieważ SKA nie jest spółką kapitałową, taki dochód nie mieści się w hipotezie art. 10 UPDOP, a co za tym idzie dywidenda wypłacana przez SKA nie może być kwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również podstaw prawnych do przyjęcia, że dochody uzyskiwane przez akcjonariusza SKA stanowią dochody z działalności gospodarczej. Stanowisko to w pełni rozwinięte zostało w cytowanym powyżej wyroku NSA z dn. 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08). Wnioskodawca wskazał, iż w uzasadnieniu do wyroku NSA jednoznacznie orzekł, że dywidenda jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i O.p. (ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – art. 3 pkt 9 O.p.).

Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Reasumując w przypadku Wnioskującego przychód z tytułu udziału w SKA powstać może dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz akcjonariusza.

Ponieważ Wnioskodawca będzie rezydentem podatkowym na Cyprze dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym zysków uzyskiwanych z SKA niezbędne jest odwołanie się do regulacji Umowy.

Zdaniem Spółki na gruncie Umowy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z SKA. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny tj. są skutkiem posiadania akcji w SKA i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy na skutek powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o podziale zysku, z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez Umowę (patrz art. 10, 11 i 12 Umowy). Nie budzi wątpliwości, że przychody te nie mogą być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy. W świetle art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba ze przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie zgodnie z utrwalonym w praktyce międzynarodowej poglądem udział w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje wg zasad wynikających z art. 7 Umowy jeżeli spełnione są przesłanki do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy (por. np. M. Jamroży Opodatkowanie spółki osobowej Wyd. C.H. Beck 2005). Zgodnie z brzmieniem art. 5 Umowy zakładem jest stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wynika z tego ze ustanowienie zakładu warunkuje spełnienie następujących przesłanek:

istnienie placówki,
stały charakter placówki,
wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Umowy określenie przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę Umawiającym się Państwie. Umowa nie definiuje szerzej pojęcia przedsiębiorstwo. Jednak komentarz do art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji Modelowej OECD wskazuje, iż pojęcie to dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się również, że warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (W. Morawski w: Model Konwencji (...) zaś (…) za zyski przedsiębiorstwa należy uznać dochody z działalności gospodarczej (M. Jamrozy w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją dr Marcina Jamrożego oraz dr Adriana Cloer, Warszawa 2007, podobnie M Aleksandrowicz w Model Konwencji OECD, Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego Warszawa 2010).

Jednocześnie w literaturze podkreśla się ze kwalifikacja dochodu jako zysków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być określona zgodnie z prawem wewnętrznym umawiającego się państwa (tak B. J. Arnold Fearful Symmetry: The Attribution of Profits in Each Contracting State, Bulletin for International Taxation 2007), analogicznie M. Jamroży, op. cit). W świetle powyższych uwag, oceniając czy dywidenda wypłacana przez polską SKA Wnioskującemu stanowić będzie dla niego zysk przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 Umowy istotne znaczenie ma czy na gruncie polskich przepisów podatkowych dywidenda taka może zostać zakwalifikowana jako przychód Wnioskującego z tytułu działalności gospodarczej. W opinii Wnioskującego biorąc pod uwagę, że przychód w postaci dywidendy ma charakter przychodu pasywnego osiąganego z praw majątkowych jakimi są akcje w SKA, brak jest podstaw aby na gruncie przepisów Ustawy o PDOP przychód taki kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami ksh akcjonariusz SKA wyłączony jest co do zasady od prowadzenia spraw spółki. Tym samym jeżeli akcjonariusz nie jest jednocześnie komplementariuszem lub nie uzyskał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki (co nie będzie miało w odniesieniu do Wnioskującego miejsca), nie może być mowy o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej poprzez SKA. Tym samym wynagrodzenie jakie otrzymuje od SKA ma charakter wyłącznie pasywny, inwestycyjny. Jak o tym była mowa powyżej stanowisko takie znajduje pełne potwierdzenie m. in. w cytowanym wcześniej orzeczeniu NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), w którym sąd w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA jednoznacznie stwierdził, że dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem dochody Wnioskującego otrzymywane z tytułu uczestnictwa w SKA nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, nie zajdą przesłanki do uznania, że jego udział w SKA stanowi wykonywanie działalności przedsiębiorstwa na terytorium Polski. W tej sytuacji kwestia spełnienia pozostałych przesłanek do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy pozostaje bez znaczenia. Jeżeli zaś Wnioskujący nie posiada na terytorium Polski zakładu nie ma podstaw do kwalifikowania dywidendy otrzymywanej przez Wnioskodawcę z SKA jako zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Spółki z SKA nie może być również klasyfikowany jako dywidenda w rozumieniu Umowy. Zgodnie z art. 10 Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy. Zgodnie z nią określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Pomimo, iż w przypadku wypłaty zysku przez SKA również mamy do czynienia z dywidendą stanowiącą dochody z akcji to dywidenda ta nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 Umowy.

Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez spółkę. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Na gruncie polskich przepisów SKA nie jest osobą prawną. Również przepisy podatkowe nie traktują SKA jako osoby prawnej. W konsekwencji, SKA nie może być kwalifikowana jako „spółka” dla celów Umowy. A zatem dywidenda wypłacana przez SKA nie stanowi dywidendy wypłacanej przez „spółkę”, o której mowa w art. 10 Urnowy. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy.

Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w SKA nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Wnioskującego nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie Spółki zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do dywidendy wypłacanej przez SKA na rzecz Spółki znajdzie zastosowanie art. 22 Umowy, dotyczący tzw. innych dochodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 Umowy postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Jak o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jego zakład. W konsekwencji przepis art. 22 ust. 2 nie znajdzie tu zastosowania. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy dochody osiągane w związku z posiadaniem przezeń akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy, a jednocześnie w świetle art. 22 Umowy prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. W związku z tym, że jak to zostało wywiedzione w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, w opinii Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przezeń jako akcjonariusza SKA nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej w Polsce ani odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że nawet gdyby wbrew stanowisku Wnioskującego uznać, że uzyskiwane przezeń dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie. Jak to zostało uzasadnione powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1, dochód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy i jest rozliczany jako dochód z praw majątkowych. Przedmiotem opodatkowania byłaby tu kwota faktycznie otrzymanego przysporzenia.

W dniu 16 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-412/10-3/AJ, w której stwierdził, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem, a w konsekwencji Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Natomiast metodologia i wysokość opodatkowania tych zysków jest zdeterminowana przez przepisy polskiego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, a przede wszystkim art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Organ podatkowy podkreślił, iż konstrukcja myślowa, zgodnie z którą przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez tą spółkę dywidendy, należy uznać za sprzeczną z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

W tym stanie rzeczy Organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej w odniesieniu zarówno do pytania oznaczonego nr 1, jak i nr 2, za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 5 października 2010 r. (data stempla pocztowego 5 października 2010 r.) zarzucając naruszenie przez Organ podatkowy art. 5 ust. 1, 12 ust. 1, art. oraz art. 12 ust. 3 updop.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 27 października maja 2010 r. znak IPPB5/423-412/10-5/AJ (skutecznie doręczonym w dniu 2 listopada 2010 r.).

Stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 2 grudnia 2010 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji Ministra Finansów z dnia 16 września 2010 r., wydanej przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-412/10-3/AJ.

W ocenie Strony wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, tj.:

art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 - dalej: „Ustawa o PDOP”);
art. 12 ust. 3 Ustawy o PDOP;
art. 3 ust. 1, art. 5, art. 7 i art. 22 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4.06.1992 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 117, poz. 523 – dalej: „Umowa”).

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 375/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej obejmował zdarzenie przyszłe, w którym spółka zagraniczna, będąca osobą prawną, planuje nabycie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Analizując stan faktyczny sprawy wskazać należy przede wszystkim, iż organ dokonujący interpretacji indywidualnej uznał, że źródłem przychodów (dochodów) z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej spółki zagranicznej jest jej działalność gospodarcza. W kwestii tej Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn, akt II FPS 1/11, uznając jednocześnie, że odnosi się on również do rozpatrywanego przypadku. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął następującą uchwałę „w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)”.

Biorąc zatem pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust. 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Sąd podkreśla również, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, że aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny - treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Tak więc prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w przepisach k.s.h. przesłanek. Dopiero więc po spełnieniu określonych przesłanek wierzytelność ta może być skonkretyzowana. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie osiągnie przychodu do opodatkowania.

Ustalając prawidłowo moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Biorąc pod uwagę to, iż moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów art. 12 ust. 1 tej ustawy wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego, trzeba podkreślić, na co zwraca uwagę uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, źe sytuacje, w jakich akcjonariusz może oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, różnią się co do skutków podatkowych od tych, kiedy kwoty te są mu rzeczywiście przekazywane, lub o ich przekazanie może się skutecznie ubiegać z powodu wymagalności. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężne przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że problem właściwej wykładni oraz zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego, które wskazano w skardze, to jest art. 3 ust. 1, art. 5, art. 7 oraz art. 22 Umowy polsko-cypryjskiej jest przedwczesny. Zastosowanie tych przepisów należy bowiem powiązać z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd niniejszym orzeczeniem (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10).

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną.

Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2257/12 oddalił skargę kasacyjną Organu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 375/12 (data wpływu 27 października 2014 r.), stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego

w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe,
w zakresie obowiązku wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskiwaniem ww. dochodów – jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy - akcjonariusza polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w updop, pod warunkiem, że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochód i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: „UPO”, „umowa”).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię oraz plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

miejsce zarządu,
filię,
biuro,
zakład fabryczny,
warsztat oraz
kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h powołanej umowy określenie „stała placówka” oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa. Dla zaistnienia placówki nie ma wpływu tytuł do lokali, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie jest też wymagany udział czynnika ludzkiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f umowy. Stwierdzając, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, że spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: Ksh) Spółką komandytowo-akcyjną (dalej także SKA) jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Skoro Spółka – akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 updop, spółka komandytowo-akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ksh, adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 ksh, jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 ksh, a także realizuje cele gospodarcze - to nie sposób uznać, że posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko-cypryjskiej.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3169/10.

Nadto w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Sąd wskazał, iż pojęcie zakładu jest „szerokie i obejmuje zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terenie drugiego państwa”. Sąd podkreślił także, iż „inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna spółki osobowej. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi (…). Opodatkowaniu podlega tylko wspólnik”.

Jednocześnie w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka negatywna wymieniona w art. 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż posiadanie prawa do udziału w zysku SKA wyklucza możliwość uznania, że stała placówka ma charakter pomocniczy (nie generuje bezpośrednio dochodów).

Nadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 4 cytowanej umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Przepis ten nie będzie miał co prawda zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż trudno uznać, że SKA zawiera umowy w imieniu wspólnika, lecz pokazuje cel, logikę rozwiązań przyjętych przez strony umowy. Podkreślić bowiem należy, że Strony umowy za zakład uznają nawet niezależny w sensie formalnym podmiot, o ile prowadzi on istotną część działalności mocodawcy.

Jest to jeszcze jeden argument za przyjęciem, że objęcie akcji polskiej SKA, która prowadzi działalność operacyjną w Polsce, przez spółkę będącą cypryjskim rezydentem podatkowym implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej.

Jednocześnie należy podkreślić, że celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawnopodatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę na odrębność majątku spółki SKA i jej wspólników. Przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA, rozumiany jako definitywny przyrost aktywów (ewentualnie spadek pasywów) osiąga w rzeczywistości SKA (to jej majątek ulega zwiększeniu, a nie komplementariusza, czy akcjonariusza). Konstrukcja art. 5 ust. 1 i ust. 2 (a także pośrednio treść art. 25 ust. 5b updop) wskazuje natomiast wyraźnie, że do opodatkowania tych przychodów zobowiązani są wspólnicy (w tym przypadku - komplementariusze i akcjonariusze SKA) bez względu na charakter ich uczestnictwa w spółce.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 umowy przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że Organ podatkowy jest zobowiązany do analizy postanowień art. 7 ust. 1 w kontekście art. 5 ust. 1 UPO z zastosowaniem wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej biorąc pod uwagę reguły wykładni umów międzynarodowych.

Zasady wykładni umów międzynarodowych wynikają m.in. z art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
- każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
- każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.

Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:

każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Nadto w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

W świetle powyższego należy także podkreślić, że

strona cypryjska dotychczas nie kwestionowała prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów, a celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest z pewnością brak opodatkowania w obu jurysdykcjach (przedmiotowe dochody nie podlegają opodatkowaniu na Cyprze).
ww. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD jednoznacznie wskazuje, że posiadanie praw udziałowych w transparentnej podatkowo spółce osobowej w innym państwie implikuje powstanie zakładu w tym państwie.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 917/08) „(...) odmiennie niż w przypadku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgać po wykładnię funkcjonalną”.

Wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą art. 5 ust. 1 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Republika Cypru są stronami tego aktu prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 w.w. KPWT traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną). W preambule UPO zawarto cele (ratio legis) owego aktu, które można odczytać jako (1) uniknięcie podwójnego opodatkowania, (2) rozwijanie wzajemnych więzi gospodarczych poprzez eliminowanie przeszkód podatkowych. Oczywistym jest, że wykładnia celowościowa musi uwzględnić ww. cele, co oznacza, iż nie można uznać za jeden z celów UPO zaistnienia „podwójnego nieopodatkowania”. Celem umowy jest bowiem eliminowanie barier wynikających z ryzyka podwójnego opodatkowania rezydentów podatkowych stron UPO, a nie przyznanie pewnym podmiotom nadzwyczajnych korzyści.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania ma treść tej umowy. Należy ją interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT. Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W Komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej OECD (w wersji z lipca 2010 r. – Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

Podkreślić należy, że zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, że posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Powyższe stanowisko zostało doprecyzowane w Raporcie Komitetu Podatkowego OECD z 12.10.2011 r. (publ. w serwisie internetowym oecd.org). Raport zatytułowany „Interpretacja i stosowanie art. 5 (zakład) Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków” - ang. Interpretation and Application of Article 5 (permanent establishment) of the OECD model Tax Convention, jednoznacznie w proponowanym pkt 10.4 Komentarza do Modelowej OECD (str. 51) wskazuje, iż w przypadku, gdy przedsiębiorstwo działa w formie transparentnej spółki osobowej, przedsiębiorstwo jest prowadzone przez każdego wspólnika i co się tyczy odpowiedniego udziału w zyskach, jest to zatem przedsiębiorstwo każdego Umawiającego się Państwa, którego wspólnik jest rezydentem (ang. in the case of an enterprise that takes the form of a fiscally transparent partnership, the enterprise is carried on by each partner and, as regards the partners’ respective shares of the profits, is therefore an enterprise of each Contracting State of which a partner is a resident).

Jeśli taka spółka osobowa posiada zakład w umawiającym się Państwie, udział w zyskach każdego ze wspólników alokowany do zakładu stanowi zatem, na potrzeby art. 7, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, którego wspólnik jest rezydentem (ang. if such a partnership has a permanent establishment in a Contracting State, each partner’s share of the profits attributable to the permanent establishment will therefore constitute, for the purposes of Article 7, profits derived by an enterprise of the Contracting State of which that partner is a resident).

Konsekwentnie proponuje się nadanie pkt 19.2 (Komentarza do art. 5) odpowiadającemu dotychczasowemu pkt 19.1 Komentarza następującego brzmienia: „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone poprzez (za pomocą, ang. through) spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to zagraniczny wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład” (przeciwna teza prowadziłaby by do absurdalnych wniosków, w szczególności do podwójnego „nieopodatkowania” wspólników transparentnych spółek osobowych).

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Charakter zaangażowania w prowadzenie spraw spółki osobowej pozostaje w świetle powyższego nieistotny dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (czy wspólnik jest akcjonariuszem, czy komplemetariuszem SKA).

Podsumowując, należy stwierdzić, że dochód Wnioskodawcy z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 umowy. Udział Spółki (posiadanie akcji) w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 821/09, a także z wyrokiem WSA w Warszawie III SA/Wa 3169/10 z 02.06.2011 r., wyrokiem NSA II FSK 638/10 z 06.10.2011 r.

Jednocześnie podkreślić należy, że sposób w jaki uzasadniono wskazany przez Wnioskodawcę wyrok w sprawie III SA 3345/10, czy też III SA/Wa 1637/10, spotkał się z krytyką. Przykładowo w artykule „Czy zyski zagraniczne wspólnika są opodatkowane w Polsce” (Rzeczpospolita, Prawo i Praktyka, 09.05.2012 r. str. D2) Marcin Jamroży wskazał, że „podstawowym błędem rzutującym na wynik sprawy jest przyjęcie przez sędziów, że przedsiębiorstwem jest SKA zarejestrowana w Polsce, z siedzibą w Polsce i prowadząca działalność w Polsce. Przypomnijmy, że umowy bilateralne oparte na Konwencji Modelowej OECD posługują się własną terminologią. Określenie „przedsiębiorstwo” dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji), przy czym za przedsiębiorstwo umawiającego się państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji). Wynika z tego, że przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową nie jest przedsiębiorstwem państwa rezydencji SKA (Polski), gdyż nie jest prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (rezydenta). Za „przedsiębiorstwo umawiającego się państwa” należy uznać (pomimo trudności interpretacyjnych) uczestnictwo wspólnika w transparentnej spółce osobowej. Natomiast przedsiębiorstwo spółki osobowej (w rozumieniu funkcjonalnym) stanowi zwykle „zakład” wspólników. Zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przykładowe placówki wymienione w art. 5 ust. 2 umów opartych na Konwencji Modelowej OECD, takie jak miejsce zarządu, filia, biuro, fabryka, muszą wypełniać wszystkie przesłanki powstania zakładu, tj. istnienie placówki, stały jej charakter, wykonywanie działalności gospodarczej. Nie jest zakładem placówka, jeżeli wykonywana jest w niej działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Od stwierdzenia istnienia zakładu zależy w szczególności miejsce opodatkowania zysków z działalności gospodarczej oraz majątku służącego tej działalności. Jeżeli w państwie wykonywania działalności (państwo źródła) powstanie zakład, to temu państwu przysługuje prawo opodatkowania zysków (i majątku) przypisanych zakładowi, a w państwie rezydencji znajduje zastosowanie jedna z metod unikania podwójnego opodatkowania, często metoda zwolnienia (wyłączenia) tych zysków spod opodatkowania. Podejście takie odpowiada też już utrwalonej praktyce międzynarodowej, że udział (uczestnictwo) wspólnika w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje według zasad wynikających z art. 7 konwencji (zyski przedsiębiorstw).

Natomiast zdaniem sędziów nie można uznać, że akcjonariusz posiadający akcje SKA posiada w Polsce zakład, w konsekwencji zyski z polskiej SKA będą zyskami do opodatkowania jako zyski przedsiębiorstwa stosownie do art. 7 ust. 1 umowy.

Gdyby przyjąć, jak zdaje się chce tego skład orzekający, że wspólnik spółki osobowej (tu: akcjonariusz SKA) nie posiada zakładu w Polsce i w konsekwencji podlega opodatkowaniu za granicą, to zyski takie mogłyby efektywnie nie zostać opodatkowane w żadnym państwie”.

Podkreślić przy tym należy, ww. stanowisko Organu podatkowego znajduje odzwierciedlenie w poglądach innych komentatorów (Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie). I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, że posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Powyższy pogląd tut. Organu podatkowego znajduje też odzwierciedlenie np. w uzasadnieniu projektu zmian w updop z dnia 24.08.2012 r., gdzie stwierdzono (str. 4-5) w odniesieniu do projektowanych zmian w traktowaniu podatkowym SKA, że „zasady transparentnego traktowania spółek osobowych (za wyjątkiem spółek osobowych uznawanych we własnym państwie za podatników podatku dochodowego) znajdują również odzwierciedlenie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z przyjętymi w tych umowach oraz w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zasadami, osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie będące wspólnikami spółek osobowych mających siedzibę w drugim państwie, traktuje się jako przedsiębiorców prowadzących w tym drugim państwie działalność poprzez położony w nim „zakład”.

Jednocześnie w opinii tut. Organu podatkowego brak jest bezpośredniego wpływu powołanej w wyroku WSA o sygn. III SA/Wa 375/12 uchwały NSA sygn. II FPS 1/11 na rozstrzygnięcie w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1.

Potwierdza to w szczególności prawomocny wyrok NSA z 17 maja 2013 r. sygn. II FSK 1894/11 (zapadły zatem już po dacie podjęcia uchwały w sprawie o sygn. II FPS 1/11).

Należy przy tym mieć na uwadze, że przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawnopodatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. updop.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, posiadanie przez Wnioskodawcę (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji SKA utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje ukonstytuowaniem zakładu, a w konsekwencji powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody osiągane w związku z posiadaniem przezeń akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy przy czym w świetle art. 22 Umowy prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce - należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, że wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 375/12 nie zawierał wskazówek co do merytorycznego, konkretnego rozstrzygnięcia w ww. zakresie uznając odniesienie się do wykładni Organu podatkowego za przedwczesne.

Ad. 2.

Jak wskazał skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 roku sygn. II FPS 1/11, aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p, w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych, Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym:

dochód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy i jest rozliczany jako dochód z praw majątkowych oraz
przedmiotem opodatkowania byłaby tu kwota faktycznie otrzymanego przysporzenia

- należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin