2015.09.10 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/4512-542/15/BW
z 10 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2015r. (data wpływu 9 czerwca 2015r.), uzupełnionym pismem z 19 sierpnia 2015r. (data wpływu 25 sierpnia 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, jako Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum w związku z wykonaniem umowy dostawy, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2015r. został złożony ww. wniosek wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, jako Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum w związku z wykonaniem umowy dostawy, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2015r. (data wpływu 25 sierpnia 2015r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 sierpnia 2015r. znak: IBPP2/4512-542/15/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) bierze udział w Konsorcjum, którego celem jest zawarcie i realizacja kontraktu dla Zamawiającego polegającego na „…" (Zwany dalej Kontraktem). W zakresie postanowień wynikającym z umowy Wnioskodawca i Lider Konsorcjum zwani są również Członkami Konsorcjum. W związku z tym faktem zawarta została Umowa Konsorcjum, która reguluje warunki współpracy pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. W Konsorcjum współdziałają dwa podmioty, Wnioskodawca - jako Partner Konsorcjum oraz inna Spółka jako Lider Konsorcjum (zwana dalej „Liderem").

Umowa Konsorcjum określa między innymi, że:

W stosunkach między Członkami Konsorcjum podstawową zasadą jest działanie każdej ze Stron na swój rachunek oraz ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań. Wszyscy Członkowie Konsorcjum zobowiązują się między sobą ściśle współpracować we wszystkich fazach: ofertowej, kontraktacyjnej, fazie realizacji kontraktu oraz okresu gwarancji i rękojmi;
Członkowie Konsorcjum zobowiązują się wobec Zamawiającego do odpowiedzialności solidarnej każdego z Członków Konsorcjum;
Członkowie Konsorcjum realizować będą wyznaczone im w ramach Konsorcjum cele za pomocą sił i środków własnych w oparciu o poddostawców i podwykonawców wybranych przez każdego z nich z osobna i zaakceptowanych przez Zamawiającego, o ile to będzie przewidziane w Warunkach Kontraktu z Zamawiającym. Członkowie Konsorcjum wspólnie ustalają poddostawców i podwykonawców. Wybór poddostawców będzie konsultowany i zaakceptowany przez Lidera Konsorcjum na etapie projektowania;
Każdy z Członków Konsorcjum przyjmuje na siebie wszelkie ryzyka związane z realizacją inwestycji będącej przedmiotem kontraktu, proporcjonalnie do swego zakresu a w szczególności ryzyko techniczne, finansowe, podatkowe i ryzyko za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, ryzyko utraty lub uszkodzenia, zaginięcia lub przypadkowego pogorszenia, ryzyko z tytułu rękojmi i gwarancji, a także opóźnienia zapłaty lub jej braku;
W stosunkach z Zamawiającym, Konsorcjum występuje pod nazwą Lidera, który jest upoważniony do podpisania umowy z Zamawiającym w przypadku wybrania Konsorcjum do realizacji przedmiotu kontraktu;
Członkowie Konsorcjum będą na bieżąco wymieniać między sobą niezbędne informacje we wszystkich fazach: zawierania kontraktu z Zamawiającym, realizacji kontraktu oraz okresu gwarancji i rękojmi.

W świetle umowy, obowiązki Lidera Konsorcjum obejmują w szczególności:

Reprezentowanie interesów Konsorcjum i jego Partnerów przed Zamawiającym i innymi instytucjami, z którymi będą prowadzone rozmowy handlowe i techniczne związane z zawarciem i realizacją Kontraktu. Prowadzenie rozmów z Zamawiającym w porozumieniu, a w razie potrzeby wspólnie z Partnerem Konsorcjum;
Podpisanie Kontraktu z Zamawiającym w oparciu o pisemne pełnomocnictwa wystawione Liderowi przez Partnera Konsorcjum przed złożeniem oferty przetargowej;
Lider Konsorcjum upoważniony jest do zaciągania zobowiązań i do przyjmowania instrukcji na rzecz i w imieniu Konsorcjum a bezpośrednio w imieniu Partnera Konsorcjum za jego każdorazową uprzednią pisemną zgodą oraz do przyjmowania płatności od Zamawiającego;
Prowadzenie korespondencji z Zamawiającym w sprawach dotyczących negocjowania i zawierania Kontraktu oraz jego realizacji dotyczącej całego Konsorcjum, w tym prowadzenie strony internetowej, infolinii dostępnej przez 24h oraz obsługa zgłoszeń reklamacyjnych w zakresie przyjmowania i przekazywania ich Partnerowi Konsorcjum, w trakcie trwania budowy jak również w okresie obowiązywania rękojmi i gwarancji;
Ubezpieczenie budowy na koszt Partnera Konsorcjum;
Partner Konsorcjum będzie wspierał Lidera przy realizacji jego zadań. Dokumenty, jakich potrzebuje Lider w związku z prawidłową realizacją Kontraktu Partner przekaże Liderowi dostatecznie wcześnie lecz nie później niż do 3 dni od wezwania, kompletne i prawidłowe.

Umowa reguluje również szczegóły w zakresie dostaw, robót i usług świadczonych przez każdego Członka Konsorcjum. Jest zatem jasne jakie prace będą wykonywane przez Lidera Konsorcjum a jakie prace będą wykonywane przez Wnioskodawcę.

Zarówno Wnioskodawca jaki i Lider Konsorcjum ponoszą samodzielnie wszystkie koszty i ryzyko związane z przygotowaniem swojej części oferty oraz przy realizacji swojej części Kontraktu. Strony postanowiły, że cena za jaką Konsorcjum złoży ofertę zostanie ustalona wspólnie przez Wnioskodawcę i Lidera Konsorcjum.

Do obowiązków Lidera będzie należało egzekwowanie i rozliczanie wpływów Konsorcjum z tytułu należności od Zamawiającego.

Wszystkie płatności od Lidera Konsorcjum do Wnioskodawcy będą realizowane przez Lidera w formie przelewów bankowych w złotych w terminie 3 dni roboczych od daty wpłynięcia na jego konto należności za wykonany Zakres Robót. Jeżeli Zamawiający nie zapłaci Liderowi Konsorcjum należności wynikających z Kontraktu wówczas Lider Konsorcjum przy wsparciu Wnioskodawcy wystąpi z roszczeniem wobec Zamawiającego. Wynikające stąd ryzyko i koszty ponosi ta strona, do której zakresu świadczeń odnosi się brak zapłaty.

Wadium przetargowe składa Lider Konsorcjum. Koszty finansowe związane ze złożeniem wadium pokrywane są przez Lidera Konsorcjum, przy czym jeśli z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy (Partnera Konsorcjum) wadium przepadnie na rzecz Zamawiającego, wówczas Wnioskodawca jako Partner Konsorcjum pokryje Liderowi w całości poniesioną z tego tytułu szkodę.

Zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu jak również zabezpieczenie na okres rękojmi i gwarancji wynikających z podpisanego Kontraktu udzieli Lider Konsorcjum.

W przypadku wniesienia przez Zamawiającego do Lidera Konsorcjum lub Wnioskodawcy, jako Partnera Konsorcjum reklamacji dotyczącej niewłaściwego lub nieterminowego wykonania zobowiązań kontraktowych lub niewłaściwego lub nieterminowego usunięcia wad i usterek w okresie rękojmi i gwarancji - reklamację załatwia własnym staraniem i na własny koszt i odpowiedzialność ten Członek Konsorcjum, w którego zakresie działania leży przyczyna reklamacji. W przypadku, gdy którykolwiek z Członków Konsorcjum będzie pozostawał w zwłoce z wykonaniem swoich zobowiązań, w tym usunięcia wad, każdy pozostały Członek Konsorcjum będzie uprawniony do usunięcia uchybień na koszt i ryzyko strony będącej w zwłoce, po uprzednim pisemnym powiadomieniu o zamiarze usunięcia wady.

Kary wynikające z Kontraktu za niewykonanie, niewłaściwe lub nieterminowe wykonanie zobowiązań kontraktowych oraz kary za nieusunięcie, niewłaściwe lub nieterminowe usunięcie wad i usterek w okresie rękojmi i gwarancji będą ponoszone przez Członka Konsorcjum odpowiedzialnego za powstanie tych kar. Jeżeli nie można ustalić Członka odpowiedzialnego za niewykonanie lub nieterminowe wykonanie Kontraktu wówczas każdy Członek Konsorcjum solidarnie pokrywa kary w wysokości proporcjonalnej do wartości jego udziału w dostawach, robotach lub usługach objętych karą lub odszkodowaniem.

Jeżeli Zamawiający będzie zgłaszał roszczenia odszkodowawcze z powodu nie wykonania lub niewłaściwego wykonania Kontraktu wówczas strona, która spowodowała szkodę jest zobowiązana do zapłacenia odszkodowania. Jeżeli nie można ustalić, który z Członków Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za spowodowane szkody wszyscy członkowie będą solidarnie uczestniczyć w ponoszeniu odszkodowania, proporcjonalnie do wartości ich udziału w dostawach, robotach lub usługach.

Członkowie Konsorcjum odpowiadają za szkody, jakie powstały przy realizacji zadań z ich winy (w tym z winy zatrudnionych przez siebie podwykonawców) w stosunku do innych Członków Konsorcjum.

Każdy z Członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za zapłatę podatków i innych opłat od swojego zakresu dostaw, robót, usług i świadczeń. Członkowie Konsorcjum ponoszą odpowiedzialność za zapłatę podatków od swojego personelu i podwykonawców.

Każdy Członek Konsorcjum odpowiada za transport dostaw własnych, ubezpieczenie transportu, załadunek. Organizacja i koszty rozładunku dostarczonych przez Lidera urządzeń leżą po stronie Wnioskodawcy, jako Partnera Konsorcjum.

Od momentu dostarczenia urządzeń do magazynów lokalnych, Lider Konsorcjum jest zwolniony od odpowiedzialności za ubytek lub uszkodzenie dostarczonych urządzeń. Odpowiedzialność za ubytek lub uszkodzenie dostarczonych urządzeń leży od momentu dostarczenia urządzeń do magazynów lokalnych po stronie Wnioskodawcy, jako Partnera Konsorcjum. Organizacja i koszty rozładunku maszyn, urządzeń i konstrukcji dostarczanych na budowę, do i z magazynów, składowisk, do sfer budowy i montażu przez każdego z Członków Konsorcjum leży po stronie Wnioskodawcy, jako Partnera Konsorcjum.

Podsumowując, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowę Konsorcjum w celu przystąpienia do przetargu i późniejszej realizacji dostaw towarów i świadczenia usług. Z uwagi na dużą skalę przedsięwzięcia, często połączoną z koniecznością dysponowania szerokimi referencjami, specjalistyczną wiedzą i wysokim zabezpieczeniem finansowym, Wnioskodawca i jej partner biznesowy, czyli jako Członkowie Konsorcjum" powołali - w oparciu o Umowę Konsorcjum - pozbawione osobowości prawnej Konsorcjum, będące tymczasowym związkiem Wnioskodawcy i Lidera Konsorcjum, w celu wspólnej oferty oraz w przypadku wygrania przetargu do negocjowania i zawarcia z nabywcą umowy na realizację Kontraktu oraz do kooperacji w zakresie jej wykonania. W celu realizacji kontraktu nie powołano żadnej spółki celowej ani innego podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku VAT. Umowa konsorcjum, której stroną jest Wnioskodawca, określa szczegółowo zakres prac, do wykonania których jest zobowiązany każdy z Członków Konsorcjum. Ponadto, w celu zapewnienia technicznej i organizacyjnej koordynacji działań Członkowie Konsorcjum wybierają spośród siebie Lidera. Do obowiązków Lidera Konsorcjum należy m. in.: koordynowanie prac Członków Konsorcjum związanych z realizacją Kontraktu, reprezentowanie Członków Konsorcjum w toku procesu negocjacyjnego z Zamawiającym, pobór i dystrybucja płatności realizowanych przez nabywcę na rzecz Członków Konsorcjum oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z Umowy konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum zawartą przez Wnioskodawcę, każdy z Członków Konsorcjum ponosi wszelkie koszty oraz ryzyka, w tym ekonomiczne i finansowe, związane z lub wpływające na przydzielony mu zakres prac. Potwierdzają to w szczególności zacytowane powyżej postanowienia typowej Umowy Konsorcjum.

W szczególności należy podkreślić, że w świetle zapisów Umowy konsorcjum:

w relacjach między Członkami Konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za prawidłowe i terminowe wykonanie zakresu przydzielonych mu prac,
w razie gdyby Zamawiający wystąpił przeciwko Konsorcjum z roszczeniem odszkodowawczym lub z tytułu kary umownej za ewentualne opóźnienia lub wady, w relacjach wewnętrznych odpowiedzialnym będzie wyłącznie winny Członek Konsorcjum w zakresie wykonywanych prac,
każdy z Członków Konsorcjum ponosi indywidualnie ekonomiczne, finansowe, techniczne i organizacyjne ryzyko związane z jego zakresem prac, a uzyskany wynik finansowy, obciąża wyłącznie danego Członka Konsorcjum,
każdy z Członków Konsorcjum zawiera umowy z podwykonawcami, dostawcami materiałów i usługodawcami we własnym imieniu oraz na własny koszt i ryzyko,
każdy z Członków Konsorcjum otrzymuje, określone kwotowo wynagrodzenie, zgodnie z wyceną swojej części prac,
każdy z Członków Konsorcjum samodzielnie rozlicza wszelkie koszty poniesione przez siebie w związku z przygotowaniem do realizacji Kontraktu.

W konsekwencji, pomimo iż podmioty tworzące Konsorcjum składają wspólną ofertę, to jednak jej faktyczna realizacja spoczywa (w zakresie przypisanych prac) na każdym z Członków Konsorcjum.

W przypadku przedmiotowej Umowy Konsorcjum, w której kontrahent Wnioskodawcy zostaje ustanowiony Liderem Konsorcjum, jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, Zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Kontraktu. Natomiast Wnioskodawca, jako Członek Konsorcjum, z tytułu wykonania przydzielonego mu zakresu prac, zamierza wystawiać faktury na rzecz Lidera Konsorcjum i na ich podstawie otrzymywać wynagrodzenie w związku z realizacją Kontraktu. Po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Zamawiającego, Lider Konsorcjum dokonuje jego podziału pomiędzy siebie i Wnioskodawcę, jako Członka Konsorcjum w takich kwotach, jakie wynikają z Umowy konsorcjum i z faktur wystawionych na Lidera Konsorcjum przez Wnioskodawcę, jako Członka Konsorcjum. Płatności od Lidera do Wnioskodawcy mogą być też dokonywane przed otrzymaniem zapłaty od Zamawiającego z środków własnych, w tym również w formie zaliczki.

Należy w tym miejscu również zaznaczyć, iż w Kontrakcie zawartym z Zamawiającym, w związku z realizacją którego zawarto Umowę Konsorcjum, jako „Wykonawcę" wskazano „Konsorcjum Firm Lidera Konsorcjum oraz Wnioskodawcy (Partnera Konsorcjum)". Ponadto wskazano, iż w imieniu Wykonawcy występuje Prezes Zarządu Lidera Konsorcjum. Jako rachunek bankowy właściwy do wypłaty przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu wskazano rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. Jako kwotę wynagrodzenia wskazano łączną kwotę należną Wykonawcy za wykonane prace, bez podziału na poszczególnych Członków Konsorcjum.

W uzupełnieniu Wniosku (w piśmie z 19 sierpnia 2015r.) w odpowiedzi na pytanie, cyt.:

„Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?”
Wnioskodawca odpowiedział:,
Tak, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
„Kto dla Konsorcjum (w skład którego wchodzi Wnioskodawca) jest zleceniodawcą (zamawiającym), dla którego konsorcjum ma zrealizować wymieniony we wniosku kontrakt polegający na „Wyborze Generalnego Wykonawcy w ramach projektu: Instalacją systemów energii odnawialnej na budynkach użyteczności publicznej oraz domach prywatnych" i kto z kim podpisał umowę na realizację tego kontraktu?”
Wnioskodawca wskazał:
Zamawiającym jest gmina X, działająca w imieniu własnym oraz, w imieniu i na rzecz gmin /…/.
Umowa na realizację tego kontraktu została podpisana przez Lidera Konsorcjum.
„Do czego w ramach umowy konsorcjum zobowiązały się strony, w tym Wnioskodawca? Jakie zasady rozliczania obowiązują wewnątrz Konsorcjum (kto, komu i za co płaci)?”
Wnioskodawca odpowiedział:
Strony umowy (jako samodzielne podmioty gospodarcze) zobowiązały się do czasowej współpracy w związku z zawarciem i realizacją kontraktu „Wybór Generalnego Wykonawcy w ramach projektu: „Instalacja systemów energii odnawialnej w gminach /…/ na budynkach użyteczności publicznej oraz domach prywatnych" zarówno w fazie ofertowej, kontraktacyjnej, fazie realizacji kontraktu oraz okresu gwarancji i rękojmi.
W stosunkach z Zamawiającym, Konsorcjum występuje pod nazwą Lidera, który jest upoważniony do podpisania umowy z Zamawiającym w przypadku wybrania Konsorcjum do realizacji przedmiotu kontraktu.
Zamawiający dokonuje płatności na rzecz Lidera Konsorcjum.
Lider płaci Wnioskodawcy za wykonane przez niego czynności, szczegółowo wskazane w pkt 5 poniżej.
„Na czym dokładnie polega realizacja tego kontraktu (jakie czynności składają się na jego realizację) i co stanowi efekt końcowy zrealizowania tego kontraktu?”
Wnioskodawca stwierdził:
Realizacja przedmiotowego kontraktu polega na dokonywaniu określonych dostaw, robót oraz usług i świadczeń Konsorcjum na rzecz Zamawiającego (bardziej szczegółowy wykaz prac i czynności wskazany został w odpowiedzi na pytanie nr 5 niniejszej odpowiedzi).
Efektem końcowym jest realizacja projektu pn. „…". Projekt ten jest realizowany na podstawie zamówienia publicznego nr /…/. i jego realizacja przez Konsorcjum ma za zadanie je wypełnić. Inwestycja polega na zaprojektowaniu i wykonaniu układów solarnych do produkcji ciepła (ciepłej wody użytkowej) na wszystkich obiektach należących do osób fizycznych, biorących udział w projekcie. W efekcie tego osiągnięty zostanie „efekt ekologiczny" jakim jest pozyskanie określonej ilości kWh energii cieplnej ze słońca co ograniczy zużycie energii pochodzącej z paliw kopalnych.
„Jakie dokładnie czynności (zadania), w związku z realizacją kontraktu, wykonuje Wnioskodawca, a jakie Lider Konsorcjum?”
Wnioskodawca stwierdził:
W świetle umowy, obowiązki Lidera Konsorcjum obejmują w szczególności:
- Reprezentowanie interesów Konsorcjum i jego Partnerów przed Zamawiającym i innymi instytucjami, z którymi będą prowadzone rozmowy handlowe i techniczne związane z zawarciem i realizacją Kontraktu. Prowadzenie rozmów z Zamawiającym w porozumieniu, a w razie potrzeby wspólnie z Partnerem Konsorcjum;
- Podpisanie Kontraktu z Zamawiającym w oparciu o pisemne pełnomocnictwa wystawione Liderowi przez Partnera Konsorcjum przed złożeniem oferty przetargowej;
- Lider Konsorcjum upoważniony jest do zaciągania zobowiązań i do przyjmowania instrukcji na rzecz i w imieniu Konsorcjum a bezpośrednio w imieniu Partnera Konsorcjum za jego każdorazową uprzednią pisemną zgodą oraz do przyjmowania płatności od Zamawiającego;
- Prowadzenie korespondencji z Zamawiającym w sprawach dotyczących negocjowania i zawierania Kontraktu oraz jego realizacji dotyczącej całego Konsorcjum, w tym prowadzenie strony internetowej infolinii dostępnej przez 24h oraz obsługa zgłoszeń reklamacyjnych w zakresie przyjmowania i przekazywania ich Partnerowi Konsorcjum, w trakcie trwania budowy jak również w okresie obowiązywania rękojmi i gwarancji;
- Ubezpieczenie budowy na koszt Partnera Konsorcjum;
- Partner Konsorcjum będzie wspierał Lidera przy realizacji jego zadań. Dokumenty, jakich potrzebuje Lider w związku z prawidłową realizacją Kontraktu Partner przekaże Liderowi dostatecznie wcześnie lecz nie później niż do 3 dni od wezwania, kompletne i prawidłowe. Ze strony Lidera realizacja kontraktu obejmuje ponadto dostawę głównych urządzeń na budowę (np. zestawy przyłączeniowe, rury, odpowietrzniki, zestawy montażowe itd.), obsługę infolinii oraz strony internetowej, zgłoszeń reklamacyjnych w czasie trwania realizacji kontraktu oraz w czasie trwania gwarancji i rękojmi, przeglądów gwarancyjnych wraz z dwukrotną wymiana glikolu oraz wszelkich czynności serwisowych w czasie trwania realizacji kontraktu oraz w czasie trwania gwarancji i rękojmi (robocizna, materiały, dojazdy, dostawy, itp.), uruchomień i wewnętrznych odbiorców instalacji; konsultację projektową oraz wszelkie działania dążące do uzyskania efektu ekologicznego i energetycznego określonego w SIWZ.
Wnioskodawca zobowiązał się do opracowania dokumentacji projektowej, organizacji zaplecza budów w poszczególnych lokalizacjach wraz z magazynami i obsługi logistycznej, organizacji punktów informacji zgodnie z SIWZ, organizacji i prowadzenia monitoringu zgodnie z SIWZ, dostawy na budowę wszystkich pozostałych materiałów niezbędnych do realizacji zadania, nadzoru oraz realizacji robót budowlanych, instalacji solarnych - wykonawstwo 100% instalacji na terenie Gmin /…./, wszelkich działań dążących do uzyskania efektu ekologicznego i energetycznego określonego w SIWZ.
Generalnie zatem Lider Konsorcjum dostarcza urządzenia na budowę. Wnioskodawca po opracowaniu niezbędnej dokumentacji montuje je i fakturuje na Lidera Konsorcjum z tytułu poniesionych, określonych kosztów. Lider Konsorcjum odbiera technicznie sprawną instalację i w praktyce płaci Wnioskodawcy 100% należnego mu wynagrodzenia, a następnie czeka na odbiór przez Zamawiającego całości (działającej instalacji). Zamawiający dokonuje odbioru od Lidera Konsorcjum instalacji wcześniej odebranych przez Lidera Konsorcjum od Wnioskodawcy.
„Jakie konkretnie korzyści uzyskuje Wnioskodawca w związku z realizacją projektu, a jakie korzyści uzyskują pozostali członkowie i Lider?”
Wnioskodawca odpowiedział:
Z tytułu realizacji przedmiotowej transakcji Wnioskodawca jak i Lider Konsorcjum uzyskają stosowne wynagrodzenie.
„Czy Wnioskodawca (partner konsorcjum), w związku z realizacją kontraktu, dokonuje/będzie dokonywał dostawy towarów (jakich) lub świadczy/będzie świadczył jakiekolwiek usługi (jeśli tak to jakie usługi i na czym one polegają) na rzecz Lidera Konsorcjum?”
Wnioskodawca odpowiedział:
W ocenie Wnioskodawcy tak. W ocenie Wnioskodawcy wykonuje on na rzecz Lidera czynności wskazane w pkt 5 powyżej.
W ślad za wnioskiem o interpretację, należy raz jeszcze wskazać, iż z punktu widzenia opodatkowania VAT lider konsorcjum dokonuje we własnym imieniu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy (nabywcy), które to towary nabył (w rozumieniu przepisów o VAT) uprzednio od pozostałych członków konsorcjum.
Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP5/413-11/12-2/PG) wskazał, iż "Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem". Analogiczne stanowisko można odnaleźć także w innych interpretacjach m.in.:
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. IPPP1 /443-259/1 3-2/MPc;
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ILPP5/443-41/12-2/PG;
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-119/11-3/JF;
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP1/143-136/09-5/AW;
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. IPPP1/443-964/I4-2/AW;
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-1357/13-2/EK.
„Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę od Lidera konsorcjum środki pieniężne stanowią/będą stanowiły zapłatę za jakiekolwiek świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum (jeśli tak to konkretnie za jakie - dostawę towarów - jakich, lub świadczenie usług - jakich i na czym te usługi polegają)?”
Wnioskodawca wskazał:
W ocenie Wnioskodawcy tak. W ocenie Wnioskodawcy wykonuje on na rzecz Lidera czynności wskazane w pkt 5 powyżej, w tym w szczególności potwierdzony przez Lidera protokołem odbioru montaż instalacji solarnych, za co otrzymuje od Lidera środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, jako Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum w związku z wykonaniem Umowy dostawy, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT") i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, czynności dokonywane pomiędzy nim, jako Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum w związku z wykonaniem Kontraktu, stanowią czynności opodatkowane VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, nie uznaje się za odrębnego podatnika samego Konsorcjum, które zrzesza niezależne podmioty, będące odrębnymi podatnikami VAT. Jak stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr IBPP3/443-684/11/PK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zawierając Umowę Konsorcjum Członkowie Konsorcjum nie mają zamiaru powołania jakiejkolwiek niezależnej i odrębnej od nich jednostki organizacyjnej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Konsorcjum nie jest tworzone ani w formie spółki cywilnej ani w żadnej możliwej postaci spółki prawa handlowego. Nie jest więc ono odrębnym od Członków Konsorcjum podmiotem zarówno z punktu widzenia prawnego, jak i podatkowego, nie posiada osobowości prawnej oraz nie podlega wpisowi do żadnego urzędowego rejestru.

Konsorcjum stanowi jedynie dwustronne porozumienie Członków Konsorcjum mające na celu wyłącznie realizację Kontraktu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Konsorcjum nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Podatnikami VAT pozostają bowiem poszczególni Członkowie Konsorcjum działający jako niezależni przedsiębiorcy realizujący zobowiązania wynikające z Umowy dostawy.

Uwzględniając charakter współpracy biznesowej i organizacyjnej pomiędzy Członkami konsorcjum, a zwłaszcza okoliczność, że podmioty te działając w ramach Konsorcjum zachowują swoją odrębność zarówno z prawnego, jak i podatkowego punktu widzenia i stanowią tym samym również w tym zakresie odrębnych podatników VAT, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum związanych z wykonaniem Kontraktu powinny być stosowane zasady inne niż te, które znajdują zastosowanie do realizacji transakcji pomiędzy podatnikami niedziałającymi w ramach konsorcjum, czyli w relacji główny wykonawca i podwykonawca.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy koniecznym i uzasadnionym z podatkowo-prawnego punktu widzenia jest wystawianie stosownych faktur przez Wnioskodawcę, jako Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum w celu udokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych w związku z wykonaniem Kontraktu w zakresie prac jakie określono w Umowie Konsorcjum.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle powyżej przedstawionych regulacji ustawy o VAT, nie powinno być żadnych wątpliwości, iż zarówno czynności wykonywane przez Partnera i Lidera Konsorcjum stanowiące elementy składowe przedmiotu Kontraktu, jak również całe świadczenie wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego stanowią dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i są czynnościami odpłatnymi.

Należy wskazać, iż stosownie do dominującej praktyki rynkowej, konsorcjum traktowane jest jedynie jako forma kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, którzy to przedsiębiorcy wyznaczają spośród siebie jednego z nich jako lidera. Do zadań lidera należy natomiast przede wszystkim organizowanie i koordynowanie współpracy pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum oraz członkami konsorcjum i zleceniodawcą (nabywcą), prowadzenie rozliczeń gospodarczych oraz wystawianie we własnym imieniu na rzecz zleceniodawcy (nabywcy) faktur sprzedażowych dokumentujących całość (lub część) świadczeń wykonanych przez wszystkich członków konsorcjum. Pozostali uczestnicy konsorcjum wystawiają z kolei faktury na rzecz lidera konsorcjum. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) rejestrowane są w ich księgach. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, z istoty i charakteru prawnego konsorcjum wynika, iż z punktu widzenia opodatkowania VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum muszą być traktowane jako opodatkowane dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ze względu bowiem na to, że lider konsorcjum wystawia we własnym imieniu faktury sprzedażowe na rzecz zleceniodawcy (nabywcy), konieczne jest przyjęcie, że z perspektywy zasad opodatkowania VAT sprzedaż ta jest poprzedzona nabyciem (w rozumieniu przepisów o VAT) przez lidera konsorcjum towarów i usług od pozostałych członków konsorcjum. Z punktu widzenia opodatkowania VAT lider konsorcjum dokonuje więc we własnym imieniu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy (nabywcy), które to towary nabył (w rozumieniu przepisów o VAT) uprzednio od pozostałych członków konsorcjum. Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP5/413-11/12-2/PG) wskazał, iż "Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem".

Analogiczne stanowisko można odnaleźć także w innych interpretacjach m.in.:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. IPPP1/443-259/13-2/ MPe;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ILPP5/443-41/12-2/PG;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-119/11-3/JF;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP1/143-136/09-5/AW;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. IPPP1/443-964/14-2/AW;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-1357/13-2/ EK.

Mając zatem na uwadze, że Konsorcjum, w którym uczestniczy Wnioskodawca wykazuje wszystkie wskazane powyżej cechy, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum w związku z realizacją kontraktu są czynnościami objętymi opodatkowaniem VAT.

Jednocześnie, jak wykazano powyżej, Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem VAT, natomiast podatnikami VAT z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach Konsorcjum są wyłącznie Członkowie Konsorcjum także Wnioskodawca wtedy, gdy działa jako podwykonawca na rzecz Lidera Konsorcjum reprezentującego Konsorcjum wobec Zamawiającego i wystawiający faktury za całość świadczeń wykonanych przez Konsorcjum na rzecz nabywcy.

Uwzględniając zatem powyższe oraz okoliczność, że zgodnie z Umową Konsorcjum Wnioskodawca, będąc Partnerem Konsorcjum, jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur na rzecz Lidera Konsorcjum z tytułu czynności wskazanych w Umowie Konsorcjum, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca, w celu realizacji Kontraktu. Lider konsorcjum, który po otrzymaniu stosownego wynagrodzenia dokonuje podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od nabywcy pomiędzy siebie i Wnioskodawcę, jako Partnera Konsorcjum na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy należy stanąć na stanowisku, że przyjęte przez Wnioskodawcę rozwiązanie w zakresie traktowania czynności dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu jako odrębnych czynności opodatkowanych VAT podlegających udokumentowaniu za pomocą faktur, jest prawidłowe i znajduje pełne uzasadnienie i oparcie w obowiązujących przepisach ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca, jako Partner Konsorcjum powinien wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury dokumentujące wykonanie czynności wynikających z realizacji Kontraktu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w interpretacji indywidualnej nr IPPP3-443-295/10-2/JF z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika/wnioskodawcy, że „wzajemne świadczenia członków Konsorcjum są, co do zasady, w całości wykorzystywane do wykonywania przez nich czynności opodatkowanych, tj. do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT czynności na rzecz Klienta - ostatecznego odbiorcy. Wszelkie wzajemne świadczenia, jak również realizacja kontraktu będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT."

Na gruncie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-537/13-4/Akr z dnia 17 września 2013 r., stwierdzając, że od dnia 1 stycznia 2014 r. wpłaty na rzecz lidera konsorcjum (operatora) dokonywane przez partnerów konsorcjum w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia podlegają opodatkowaniu, jak zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. Tym samym organ podatkowy uznał, że tego rodzaju koszty nie są ponoszone w imieniu i na rzecz podmiotów trzecich, skoro lider ma włączać je do podstawy opodatkowania.

Reasumując Wnioskodawca pragnie ponownie przypomnieć, iż zgodnie z Umową Konsorcjum zawartą przez Spółkę, każdy z Członków Konsorcjum ponosi wszelkie koszty oraz ryzyka, w tym ekonomiczne i finansowe, związane z lub wpływające na przydzielony mu zakres prac. Potwierdzają to w szczególności zacytowane powyżej postanowienia typowej Umowy Konsorcjum.

W szczególności należy podkreślić, że w świetle zapisów Umowy Konsorcjum:

w relacjach między Członkami Konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za prawidłowe i terminowe wykonanie zakresu przydzielonych mu prac,
w razie gdyby Zamawiający wystąpił przeciwko Konsorcjum z roszczeniem odszkodowawczym lub z tytułu kary umownej za ewentualne opóźnienia lub wady, w relacjach wewnętrznych odpowiedzialnym będzie wyłącznie winny Członek Konsorcjum w zakresie wykonywanych prac,
każdy z Członków Konsorcjum ponosi indywidualnie ekonomiczne, finansowe, techniczne i organizacyjne ryzyko związane z jego zakresem prac, a uzyskany wynik finansowy, obciąża wyłącznie danego Członka Konsorcjum,
każdy z Członków Konsorcjum zawiera umowy z podwykonawcami, dostawcami materiałów i usługodawcami we własnym imieniu oraz na własny koszt i ryzyko,
każdy z Członków Konsorcjum otrzymuje, określone kwotowo wynagrodzenie, zgodnie z wyceną swojej części prac,
każdy z Członków Konsorcjum samodzielnie rozlicza wszelkie koszty poniesione przez siebie w związku z przygotowaniem do realizacji Kontraktu.

Wynika z powyższego, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Lider Konsorcjum działają w zakresie dostawy towarów i usług wykonywanych w ramach Konsorcjum jak odrębni podatnicy podatku VAT, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje tę działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem wskazać, iż:

Wnioskodawca oraz Lider Konsorcjum działają na własny rachunek i we własnym imieniu jako podatnicy podatku VAT;
Zakres czynności wykonywanych przez Członków Konsorcjum został wyraźnie określony;
Każdy z Członków Konsorcjum samodzielnie dokonuje zakupu towarów i usług w związku ze świadczeniem usługi dostawy towarów związanych z realizacją Kontraktu;
Każdy z Członków Konsorcjum ponosi odpowiedzialności za wykonaną część Kontraktu;
Każdy z Członków Konsorcjum wykonuje swoją część przy użyciu własnych środków i pracowników;
Celem ekonomicznym zawarcia Umowy Konsorcjum było wzmocnienie pozycji przetargowej w celu uzyskania Kontraktu od Zamawiającego, natomiast rola Wnioskodawcy, jako Partnera Konsorcjum ograniczała się do wykonania części kontraktu, za co miał otrzymać od Lidera Konsorcjum określone w umowie część wynagrodzenia.

Powołać należy w tym miejscu tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt 1 FSK 1128/12, w którym Sąd stwierdził:

„Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi" w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994r w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982r w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego."

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione, co jednoznacznie wskazuje na fakt, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum mają charakter czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ostatecznie zdaniem Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz zgodnie z Umową Konsorcjum wykonuje odpłatnie w ramach prowadzonej zarobkowo działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT, o których mowa w powołanym wcześniej art. 5 ustawy o VAT, to z tego tytułu powinien wykazać podatek należny i wystawić fakturę na rzecz Lidera Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ww. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca bierze udział w Konsorcjum, którego celem jest zawarcie i realizacja kontraktu dla Zamawiającego polegającego na „…".

Zamawiającym jest gmina X, działająca w imieniu własnym oraz, w imieniu i na rzecz gmin: /…/.

W Konsorcjum współdziałają dwa podmioty, Wnioskodawca - jako Partner Konsorcjum oraz inna Spółka jako Lider Konsorcjum.

W celu realizacji kontraktu nie powołano żadnej spółki celowej ani innego podmiotu będącego odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Umowa Konsorcjum określa między innymi, że:

W stosunkach między Członkami Konsorcjum podstawową zasadą jest działanie każdej ze Stron na swój rachunek oraz ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań. Wszyscy Członkowie Konsorcjum zobowiązują się między sobą ściśle współpracować we wszystkich fazach: ofertowej, kontraktacyjnej, fazie realizacji kontraktu oraz okresu gwarancji i rękojmi;
Członkowie Konsorcjum zobowiązują się wobec Zamawiającego do odpowiedzialności solidarnej każdego z Członków Konsorcjum;
Członkowie Konsorcjum realizować będą wyznaczone im w ramach Konsorcjum cele za pomocą sił i środków własnych w oparciu o poddostawców i podwykonawców wybranych przez każdego z nich z osobna i zaakceptowanych przez Zamawiającego, o ile to będzie przewidziane w Warunkach Kontraktu z Zamawiającym. Członkowie Konsorcjum wspólnie ustalają poddostawców i podwykonawców. Wybór poddostawców będzie konsultowany i zaakceptowany przez Lidera Konsorcjum na etapie projektowania;
Każdy z Członków Konsorcjum przyjmuje na siebie wszelkie ryzyka związane z realizacją inwestycji będącej przedmiotem kontraktu, proporcjonalnie do swego zakresu a w szczególności ryzyko techniczne, finansowe, podatkowe i ryzyko za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, ryzyko utraty lub uszkodzenia, zaginięcia lub przypadkowego pogorszenia, ryzyko z tytułu rękojmi i gwarancji, a także opóźnienia zapłaty lub jej braku;
W stosunkach z Zamawiającym, Konsorcjum występuje pod nazwą Lidera, który jest upoważniony do podpisania umowy z Zamawiającym w przypadku wybrania Konsorcjum do realizacji przedmiotu kontraktu;
Członkowie Konsorcjum będą na bieżąco wymieniać między sobą niezbędne informacje we wszystkich fazach: zawierania kontraktu z Zamawiającym, realizacji kontraktu oraz okresu gwarancji i rękojmi.

Umowa konsorcjum, której stroną jest Wnioskodawca, określa szczegółowo zakres prac, do wykonania których jest zobowiązany każdy z Członków Konsorcjum.

Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) będzie wspierał Lidera przy realizacji jego zadań.

W szczególności Wnioskodawca zobowiązał się do:

opracowania dokumentacji projektowej, organizacji zaplecza budów w poszczególnych lokalizacjach wraz z magazynami i obsługi logistycznej, organizacji punktów informacji zgodnie z SIWZ,
organizacji i prowadzenia monitoringu zgodnie z SIWZ,
dostawy na budowę wszystkich pozostałych materiałów niezbędnych do realizacji zadania,
nadzoru oraz realizacji robót budowlanych, instalacji solarnych
wykonawstwa 100% instalacji na terenie Gmin/…/,
wszelkich działań dążących do uzyskania efektu ekologicznego i energetycznego określonego w SIWZ.

W przypadku przedmiotowej Umowy Konsorcjum, Lider Konsorcjum, jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, Zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Kontraktu. Po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Zamawiającego, Lider Konsorcjum dokonuje jego podziału pomiędzy siebie i Wnioskodawcę, jako członka Konsorcjum w takich kwotach jakich wynikają z Umowy Konsorcjum. Płatności od Lidera do Wnioskodawcy mogą być też dokonywane przez otrzymanie zapłaty od Zamawiającego z środków własnych, w tym również w formie zaliczki.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy czynności dokonywane pomiędzy Nim (jako Partnerem Konsorcjum), a Liderem Konsorcjum stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe i przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Należy ponownie wskazać, że jak wynika z wniosku, w przypadku przedmiotowej Umowy Konsorcjum, Lider Konsorcjum, jest jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu realizacji Kontraktu. Na podstawie faktur wystawianych przez Lidera Konsorcjum, Zamawiający jest zobowiązany płacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Kontraktu. Po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Zamawiającego, Lider Konsorcjum dokonuje jego podziału pomiędzy siebie i Wnioskodawcę, jako członka Konsorcjum w takich kwotach jakich wynikają z Umowy Konsorcjum. Płatności od Lidera do Wnioskodawcy mogą być też dokonywane przez otrzymanie zapłaty od Zamawiającego z środków własnych, w tym również w formie zaliczki.

Jak wynika z powyższego otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne stanowią (stanowić będą) wynagrodzenie za wykonanie określonych umową czynności dla Lidera Konsorcjum.

Reasumując należy stwierdzić, że w ramach przedmiotowej umowy Konsorcjum Wnioskodawca (Partner) wykonuje (będzie wykonywał) na rzecz Leadera czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT, które powinien udokumentować fakturami VAT, zgodnie z przepisami art. 106b ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z przedstawionych elementów wniosku, lub zmiana stanu prawnego, powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.) Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin