2015.09.15 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/4518-13/15-2/KJ
z 15 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dochodowego od osób prawnych w zakresie:

prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r. w związku z wydaniem interpretacji zmieniającej w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;

prawa do złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r. w związku z wydaniem interpretacji zmieniającej w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe;

skutków podatkowych wynikających z art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa Ordynacji podatkowej (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do złożenia korekty zeznań podatkowych CIT-8 za 2013 r. i 2014 r. w związku z wydaniem interpretacji zmieniającej w trybie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa (pytanie nr 1 i nr 2) oraz skutków podatkowych wynikających z art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa Ordynacji podatkowej (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X (dalej: Wnioskodawca) eksploatuje m.in. ciepłownię rejonową (...) zlokalizowaną w (..) przy ul. (...). Na ciepłowni tej zabudowane są trzy kotły wodne o łącznej mocy cieplnej 30,76 MW (w tym dwa o mocy nominalnej 11,63 MW oraz jeden o mocy nominalnej 7,5 MW). Paliwem do tych kotłów jest miał węglowy, łącznie średniorocznie na ciepłowni spalanych jest ok. 10 000-11 000 ton miału węglowego o kaloryczności 22-24 MJ. W wyniku spalania miału węglowego rocznie produkowana jest energia cieplna na potrzeby CO i CWU miasta (...) w ilości średniej ok. 180 000 GJ.

Powyższa instalacja została objęta od roku 2005 systemem monitorowania i handlu emisjami CO₂ i zakwalifikowana do grupy emisji A jako instalacja o emisji CO₂≤50 000 Mg/rok (aktualnie mówi się o mocy nominalnej powyżej 20 MW).

Na podstawie art. 41 i art. 43 ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.) w dniu (...) 2014 r. przez Starostę (...) wydana została decyzja nr (...) zezwalająca na uczestnictwo w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych na okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2024 r. Powyższa decyzja została wydana w miejsce decyzji Starosty (...) nr (...) z dnia (...) 2012 r. (obie decyzje w załączeniu).

Na podstawie aktualnie obowiązującej decyzji, wydanej na podstawie ww. ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, Wnioskodawca zobowiązany jest do:

posiadania w Krajowym rejestrze rachunku posiadania operatora w rejestrze Unii,

wnoszenia opłaty za wprowadzanie dwutlenku węgla (CO₂) do powietrza przez prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem, której przyznano uprawnienia do emisji,

uzyskania zezwolenia dla prowadzącego instalację objętą systemem handlu uprawnieniami,

monitorowania wielkości emisji CO₂ dla instalacji objętej wspólnotowym systemem handlu uprawnieniami do emisji. Plan monitorowania został zatwierdzony powyższą decyzją,

wykonywania corocznych raportów w zakresie emisji gazów cieplarnianych w formie papierowej i elektronicznej do końca lutego każdego roku,

weryfikacji powyższego raportu przez jednostki uprawnione do końca lutego każdego roku,

złożenie zweryfikowanego raportu, w formie papierowej i elektronicznej, Krajowemu ośrodkowi raportu o wielkości emisji, zweryfikowanego przez jednostkę uprawnioną, w terminie do dnia 31 marca każdego roku,

umorzenia uprawnień do emisji w liczbie odpowiadającej wielkości emisji ustalonej na podstawie raportu w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku za pośrednictwem rachunku w Krajowym rejestrze,

jeżeli z raportu, o którym mowa powyżej wynika, że wielkość emisji była większa niż określona w raporcie, prowadzący instalację w terminie 14 dni od dnia wprowadzenia do Krajowego rejestru informacji o wielkości emisji, dokonują umorzenia brakującej liczby uprawnień do emisji. Brakującą liczbę emisji należy nabyć przez prowadzącego instalację.

W roku 2013 wyprodukowano stosunkowo dużą ilość energii cieplnej w wysokości – 194 733 GJ, co skutkowało koniecznością dokupienia brakujących uprawnień na rachunku w celu umorzenia emisji za rok 2013. Z uwagi na brak informacji kiedy zostaną przyznane uprawnienia do umorzenia, (...) 2014 r. zostały zakupione dodatkowe uprawnienia do emisji (EUA). Spółka w dniu (...) 2014 r. otrzymała od (...) za rok 2013 uprawnienia w ilości 15 016 sztuk, które powinna umorzyć do 30 kwietnia 2014 r. Całkowita liczba uprawnień do umorzenia za rok 2013 wynosiła 19 696 sztuk uprawnień, dlatego chcąc uniknąć płacenia kar Spółka była zmuszona zakupić dodatkowo 13 000 sztuk uprawnień. Powstała sytuacja wynikła nie z winy Spółki tylko z braku informacji czy Spółka otrzyma w terminie do 30 kwietnia 2014 r. uprawnienia nieodpłatne. Był to pierwszy rok nowego okresu rozliczeniowego emisji CO2 i regulacje prawne powstawały ze sporym opóźnieniem. Energia cieplna jest wykorzystywana tylko na potrzeby działalności gospodarczej Spółki celem zapatrzenia odbiorców ciepła (m.in. Spółdzielnię Mieszkaniową w (..), Wspólnoty Mieszkaniowe, Fabrykę Mebli w (...), (...) spółka z o.o.) w energię cieplną i gorącą wodę i nie jest odsprzedawana dla odbiorców zewnętrznych, którzy wykonują tylko usługi przesyłowe.

Spółka uzyskuje następujące przychody, z którymi wiążą się wydatki na odpłatne nabycie uprawnień do emisji CO₂

przychody za sprzedaż ciepła,
przychody za usługi przesyłowe.

Spółka otrzymała fakturę za zakupione prawa do emisji (...) 2014 r. już po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu deklaracji CIT-8 za 2013 r. Spółka zakupiła około 13 000 sztuk emisji 28 marcu 2014 r. za cenę zakupu 5,17 euro za jedną emisję, a w przeliczeniu na złote 281 112 zł 54 gr. Faktura za zakupione prawa do emisji gazów cieplarnianych została zaksięgowana w księgach rachunkowych 2014 r. na kontach 025 „wartości niematerialne i prawne prawa do emisji gazów cieplarnianych” i konto rozrachunkowe 202 „rozrachunki z dostawcami robót i usług” .Uprawnienia te zostały umarzone w kwietniu 2014 r. w ilości 11 182 sztuki, co daje wartość 241 800 zł 03 gr, po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2013 r. Spółka zostosowała się do interpretacji indywidualnej IPTPB3/423-439/13-4/KJ z dnia 10 lutego 2014 r. i rozliczyła 11 182 sztuki z chwilą nabycia. Pozostałe 1 818 sztuk uprawnień – zostały umorzone (...) 2015 r., ponieważ Spółka powzięła wątpliwość po interptertacji Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2015 r., IBPBI/2/423-35/15/BG) czy może je rozliczyć z chwilą nabycia. Została wtedy zaksięgowana w kosztach rachunkowych i podatkowych roku 2015 na koncie 400 „amortyzacja” i równocześnie 501 2015 r. kwota 39 312 zł 51 gr. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nakazywał rozpoznanie kosztów w momencie rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO₂ w dacie, pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO₂. Nabyte prawa do emisji, przeznaczone przez prowadzącego instalację do wykorzystania na własne potrzeby, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Są one również objęte ewentualną korektą z tytułu utraty wartości. Wartość początkową posiadanych praw do emisji zmniejszają odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) dokonywane w celu uwzględnienia ich wykorzystania.

Amortyzacja praw do emisji zwiększa koszty wytworzenia produktów. Tak więc amortyzację praw do emisji ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

Wn konto 400 „Amortyzacja” i równolegle 501 „Koszty działalności podstawowej -produkcyjnej”,

Ma konto 079 „Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych” i konto 490 – rozliczenie kosztów .

Wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym okresie praw do emisji oraz jednostkowej ceny ich nabycia. Jeżeli ceny nabycia posiadanych praw do emisji są różne, to do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie tych praw Spółka przyjmuje jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości metodę pierwsze przyszło – pierwsze wyszło (FIFO) na koniec każdego roku obrotowego/danego okresu rozliczeniowego, na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu, o którym mowa w art. 57 ust. 3 ustawy o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa do emisji.

Amotyzacja praw do emisji gazów cieplarnianych jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W dniu (...) 2015 r. Wnioskodawca otrzymał zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. o sygnaturze DD10.8221.50.215 zmieniającej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-439/13-4/KJ, a mianowicie dotyczącą wykładni przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów zakupionych praw do emisji CO₂ przeznaczonych na potrzeby własne Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w ww. interpretacji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, że koszty nabycia praw do emisji gazów cieplarnianych można rozliczyć z chwilą nabycia. Minister Finansów zmienił tę interpretację w ten sposób, że uznał, że koszt zakupu praw do emisji należy przyporządkować do roku, w którym zostały osiągnięte przychody, których te koszty dotyczą. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na jednostki redukcji emisji CER i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła. Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukcji emisji CER w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami (o których mowa w art. 15 ust 4 i 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskiwanymi przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka powinna skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok 2013, wliczając w koszty uzyskania przychodów emisje (nabyte odpłatnie) umorzone w kwietniu 2014 r, a dotyczące przychodów roku 2013 i równocześnie wyłączyć je z kosztów podatkowych roku 2014?
Czy Spółka powinna skorygować zeznanie podatkowe CIT-8 za rok 2014, wliczając w koszty uzyskania przychodów emisje umorzone (nabyte odpłatnie) w kwietniu 2015 r., a dotyczące przychodów roku 2014 i równocześnie wyłączyć je z kosztów podatkowych roku 2015, do którego zostały zaliczone?
Czy otrzymanie zmiany interpretacji podatkowej po sporządzeniu deklaracji CIT-8 za 2014 r. zobowiązuje Spółkę do dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Jak zapisano w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego Jej funkcjonowania. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności. Jak pisze Minister Finansów w interpretacji DD10.8221.50.2015.MZB z dnia 22 kwietnia 2015 r. „wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO₂ wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO₂. W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO₂ jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc być powiązane z konkretnymi przychodami, których wynegerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO₂ i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła”.

Co do zasady, koszty bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto związany z ich poniesieniem przychód podatkowy. Jak wynika z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada ta dotyczy również kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Koszty bezpośrednie poniesione już po sporządzeniu sprawozdania rozlicza się w księgach bieżącego roku.

Zatem, koszty bezpośrednie, o których mowa w pytaniu, poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego (również tego sporządzonego przed 31 marca), są potrącalne w bieżącym roku podatkowym, czyli roku, w którym otrzymano dokumenty kosztowe.

Taki sposób rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem poniesionych po sporządzeniu sprawozdania finansowego potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-20/08-2/KB, w której stwierdził m.in., że: „(...) sprawozdanie finansowe podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownika jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszystkich członków zarządu, można uznać za datę sporządzenia sprawozdania finansowego, o której mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zostanie sporządzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (...). Koszty bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do 2007 r., a poniesione po sporządzeniu tego sprawozdania Spółka może zaliczyć do kosztów roku następnego, czyli 2008. (...)”.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, że posiadanie uprawnień do emisji CO₂, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. W związku z powyższym, nabycie praw uprawniających do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust 4e ww. ustawy).

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez Nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem, obliczony na podstawie rachunku zysków i strat tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Tym samym, w ocenie Spółki, ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, Minister Finansów uznał wydatki na nabycie jednostek EUA za koszty bezpośrednio związane z przychodem, a jednostki EUA nabyte w kwietniu 2014 r. dotyczą emisji oraz przychodów 2013 r., zatem Spółka nie powinna korygować deklaracji za 2013 r. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. W konsekwencji, wydatki na nabycie jednostek EUA w kwietniu 2014 r., które związane są z przychodami 2013 r., powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu 2014 r. Reasumując, Spółka nie musi dokonywać korekty deklaracji za rok 2013.

Ad 2.

Spółka powinna dokonać korekty zeznania podakowego CIT-8 za 2014 r., ponieważ ze wspomnianej interpretacji Ministra Finansów DD10.8221.50.2015.MZB z dnia 22 kwietnia 2014 r. (winno być: 2015 r.) wynika, że koszt zakupu praw do emisji należy przyporządkować do roku, w którym zostały osiągnięte przychody, których te koszty dotyczą. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na jednostki redukcji emisji CER i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła. Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek redukcji emisji CER w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskiwanymi przez Spółkę.

Według Wnioskodawcy, prawa te Spółka powinna przyporządkować do przychodów podatkowych roku 2014, a więc zaksięgować do kosztów podatkowych roku 2014 a nie 2015 r. jak to uczyniła.

Ad 3.

Otrzymanie zmiany interpretacji podatkowej po sporządzeniu deklaracji CIT-8 za 2014 r. zobowiązuje Spółkę do dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2014 r. Wynika to z art. 14k § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przepis ten mówi, że: „W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę”. Przepis ten więc nie zwalnia podatnika z obowiązku sporządzenia korekty deklaracji tylko zwalnia z obowiązku zapłacenia odsetek i kary z kodeksu karnoskarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 – jest prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 i nr 3 – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej Ordynacją lub Ordynacją podatkową, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14b § 5 Ordynacji, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W myśl art. 14c § 1 Ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji).

W związku z tym należy stwierdzić, że pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Jednakże z wydanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie może szkodzić stronie. Innymi słowy, czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn, obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jego treścią. Zatem, podatnik może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny.

Jednakże z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treść jest gwarancją, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. Z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją.

Podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna. Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 14e § 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w (…) 2014 r. wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO₂ (EUA) przeznaczonych na pokrycie emisji własnej. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-439/13-4/KJ Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki, odstępując od uzasadnienia prawnego.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 kwietnia 2015 r., nr DD10.8221.50.2015.MZB Minister Finansów zmienił z urzędu ww. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że „(…) wartość nabytych uprawnień do emisji CO₂ jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO₂ i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanego ciepła”.

Spółka w swoim zapytaniu opisała zdarzenie przyszłe i zastosowała się do interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-439/13-4/KJ (doręczonej 14 lutego 2014 r.) po jej otrzymaniu. Do dnia doręczenia zmieniającej interpretacji indywidualnej złożyła zeznanie podatkowe za 2014 r.

Przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany do złożenia korekty zeznań podatkowych CIT-8 złożonych za lata 2013 i 2014, uwzględniającej prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14k § 2 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Stosownie do art. 14k § 3 Ordynacji, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W związku z tym należy wskazać, że w art. 14k Ordynacji, wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia czyli to, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Skutki prawne zastosowania się do interpretacji zależą bowiem od tego:

czy skutki podatkowe zastosowania się do interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub doręczeniem interpretacji indywidualnej (art. 14l Ordynacji), czy też po ich opublikowaniu lub doręczeniu (art. 14m Ordynacji);
czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji), czy też wystąpił po tych zdarzeniach (art. 14m Ordynacji);
czy stan faktyczny związany z interpretacją zaistniał przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 Ordynacji), czy też wystąpił po jej opublikowaniu (art. 14m Ordynacji).

Ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce:

przed jej – odpowiednio – opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l Ordynacji) i
gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2 Ordynacji) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1 Ordynacji), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis art. 14l Ordynacji stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l Ordynacji).

Jak wynika z powyższych przepisów interpretacja indywidualna nie ma jednorodnego charakteru, zważywszy, że może ona dotyczyć stanu faktycznego, który już miał miejsce – tj. zaistniałego stanu faktycznego – albo zdarzenia, które ma dopiero wystąpić – tj. zdarzenia przyszłego. W związku z tym, ustawodawca zróżnicował skutki prawne interpretacji w zależności od tego, czy dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce, czy też dopiero planowanych. Tym samym, inny będzie zakres ochrony, gdy zainteresowany czynności będących przedmiotem wniosku już dokonał, a następnie wystąpił o wydanie interpretacji, a inny, gdy już planując określone przedsięwzięcie gospodarcze, wystąpił o interpretację, natomiast jego realizacja nastąpi dopiero po jej doręczeniu.

Jeżeli wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych i przystąpił do ich realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja, nastąpiły dopiero po doręczeniu mu interpretacji – skorzysta z szerokiej ochrony prawnej.

Stosownie do art. 14m § 1 Ordynacji, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zastosowanie się do takiej interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli spełnione są dwa warunki wymienione w cyt. powyżej art. 14m § 1 Ordynacji.

Wysokość podatku objętego zwolnieniem organ podatkowy ustala w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następuje to na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji (art. 14m § 3 Ordynacji). Jeżeli natomiast podatnik uiścił podatek w zakresie objętym tym zwolnieniem – organ określa wysokość nadpłaty. Zwolnienie z obowiązku zapłaty, o którym mowa powyżej, powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji. Jednocześnie przepisy określają precyzyjnie ramy czasowe tego zwolnienia. Zróżnicowano w tym zakresie zasady w zależności od tego, w jakich okresach jest rozliczany podatek (art. 14m § 2 Ordynacji).

I tak art. 14m § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków – okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny; a w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków – okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Odnośnie sytuacji, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzeń przyszłych, których kształt może być determinowany tymi interpretacjami zastosowanie będą miały przepisy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas należy zauważyć, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku może być następstwem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, które uległy zmianie lub nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie wystąpił jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi jednak tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3).

Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnoskarbowego.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej, do której zastosował się Wnioskodawca.

Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika – w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał – konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji.

Z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że gwarancja wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec podatnika interpretacji stanowi jego prawo, gdyż zastosowanie się do interpretacji nie może mu szkodzić. Wskazana ochrona prawna stanowi więc treść tego prawa. Ma przy tym charakter warunkowy, albowiem aktualizuje się, gdy podatnik zastosował się do tejże interpretacji.

W rozpatrywanej sprawie Spółka zgodnie z wydaną na Jej wniosek interpretacją z dnia 10 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-439/13-4/KJ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dokonała za 2014 r. ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO₂ (EUA) przeznaczonych na pokrycie emisji własnej, składając zeznanie podatkowe CIT-8 za 2014 r. Jak wynika z opisu sprawy wydana Spółki interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego zatem uznać należy, że skutki związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-439/13-4/KJ, otrzymanej przez Wnioskodawcę w dniu 14 lutego 2014 r., miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W związku z tym ochrona, której zakres został określony w art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej przysługuje Wnioskodawcy od wszystkich zdarzeń związanych z otrzymaną interpretacją, które zaistniały po doręczeniu tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej termin końcowy czasu ochrony zależy od rozliczenia podatku, tj. od tego, czy jest on płatny rocznie, kwartalnie lub miesięcznie. Zgodnie ze wskazanym art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej termin czasu ochrony kończy się odpowiednio z końcem roku, kwartału lub miesiąca, w którym opublikowano interpretację ogólną lub doręczono interpretację indywidualną albo doręczono organowi odpis orzeczenia sądu.

W przypadku rozliczeń rocznych – jak to ma miejsce w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych składających deklarację CIT-8 – okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych składając do właściwego urzędu skarbowego roczne zeznanie CIT-8. W związku z tym należy stwierdzić, że w omawianym przypadku okres ochronny wydanej interpretacji rozpoczyna się od dnia doręczenia interpretacji i kończy zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej z końcem końca roku podatkowego, w którym doręczono organowi podatkowemu zmienioną interpretację indywidualną.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca korzysta z ochrony wskazanej w art. 14m w odniesieniu do korekty podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zakresu ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych uprawnień do emisji CO₂ (EUA) przeznaczonych na pokrycie emisji własnej. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do złożenia deklaracji korygujących – tj. zeznań CIT-8, w których dokonano zaliczenia opisanych we wniosku wydatków za lata 2013 i 2014. wskutek wydania przez Ministra Finansów dnia 22 kwietnia 2015 r. interpretacji zmieniającej nr DD10.8221.50.2015.MZB.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe, natomiast pytaniem nr 2 i nr 3 – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin