Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/4512-741/15/JJ
z 25 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2015r. (data wpływu 17 sierpnia 2015r.), uzupełnionym pismem z 26 października 2015r. (data wpływu 28 października 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy konwersja wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy konwersja wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 października 2015r. (data wpływu 28 października 2015r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 19 października 2015r. znak: IBPB-1-3/4510-297/15/AW, IBPP2/4512-741/15/JJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (Wnioskodawca, Spółka) jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca posiada ok 90% udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Serbii (dalej: Spółka Zależna).

Wnioskodawca posiada wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek względem Spółki Zależnej. Obecnie rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej. Spółka Zależna jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej.

Przy czym możliwe jest, że przed dniem przeprowadzenia ww. operacji:

• Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej,
• Spółka Zależna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
  
  

Wszystkie akcje/udziały w podwyższonym kapitale Spółki Zależnej zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

1. wierzytelności z tytułu wszystkich ww. pożyczek, obejmujących zarówno kapitał pożyczek jak i naliczone na dzień wniesienia wkładu odsetki, lub
2. wierzytelności z tytułu części ww. pożyczek, obejmujących zarówno kapitał tych pożyczek jak i naliczone na dzień wniesienia wkładu odsetki, lub
3. wierzytelności z tytułu wszystkich ww. pożyczek, obejmujących wyłącznie kwoty kapitału tych pożyczek (bez przeniesienia odsetek od tych pożyczek), albo
4. wierzytelności z tytułu części ww. pożyczek, obejmujących wyłącznie kwoty kapitału tych pożyczek (bez przeniesienia odsetek od tych pożyczek).
   
   

Dojdzie zatem w analizowanym przypadku do tzw. konwersji wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej. Z technicznoprawnego punktu widzenia, wniesienie ww. wierzytelności przez Wnioskodawcę oparte zostanie o instytucję cesji wierzytelności.

Akcje/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej mogą zostać objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstała nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że prawo serbskie dopuszcza możliwość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez objęcie akcji/udziałów w podwyższonym kapitale za cenę emisyjną wyższą od ceny nominalnej udziałów (czyli z zastosowaniem konstrukcji agio emisyjnego).

Ponadto, jak wynika z przepisów prawa serbskiego, konwersja wierzytelności obejmujących wyłącznie kapitał pożyczki (czyli bez konwersji wierzytelności z tytułu naliczonych od tej pożyczki odsetek) może być traktowana jako wniesienie wkładu pieniężnego.

Zarówno rzeczywisty ośrodek zarządzania jak i siedziba Spółki Zależnej znajdują się na terytorium Serbii.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 5):

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konwersja wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (w kwestiach objętych ww. pytaniem nr 5):

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konwersja wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towaru jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie ulega wątpliwości, że aport wierzytelności pożyczkowej nie stanowi dostawy towarów, gdyż wierzytelność jako przedmiot transakcji, nie mieści się w definicji towaru (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Transakcja taka nie może być również uznana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że o odpłatnym świadczeniu usług może być mowa jedynie w przypadku, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W przypadku wniesienia aportem wierzytelności własnej do spółki, warunki powyższe nie będą spełnione. W szczególności nie sposób uznać, że różnica pomiędzy nominalną wartością wniesionych aportem wierzytelności a nominalną wartością wydanych w zamian udziałów, stanowi jakiekolwiek wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę na rzecz wnoszącego aport.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok NSA w składzie 7. sędziów z 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11), w którego uzasadnieniu sąd odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że „Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę.(...) kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u."

Warto również wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych, organy podatkowe również wskazują na neutralność aportu wierzytelności na gruncie podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać tutaj interpretacje:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r. (IPPP1/4512-192/15-4/EK),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2015 r. (IPPP1/443-1495/14-2/MPe),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1237/14-4/AS),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2014 r. (ILPP2/443-883/14-5/EN),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2014 r. (IPPP3/443-755/14-4/ISZ),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2014 r. (1LPP2/443-883/14-3/EN),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2012 r. (ILPP1/443-309/12-3/MK).
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowanie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca posiada ok 90% udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Serbii - Spółka Zależna.

Wnioskodawca posiada wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek względem Spółki Zależnej. Obecnie rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej. Spółka Zależna jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej.

Przy czym możliwe jest, że przed dniem przeprowadzenia ww. operacji:

• Wnioskodawca obejmie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej,
• Spółka Zależna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
  
  

Wszystkie akcje/udziały w podwyższonym kapitale Spółki Zależnej zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci:

1. wierzytelności z tytułu wszystkich ww. pożyczek, obejmujących zarówno kapitał pożyczek jak i naliczone na dzień wniesienia wkładu odsetki, lub
2. wierzytelności z tytułu części ww. pożyczek, obejmujących zarówno kapitał tych pożyczek jak i naliczone na dzień wniesienia wkładu odsetki, lub
3. wierzytelności z tytułu wszystkich ww. pożyczek, obejmujących wyłącznie kwoty kapitału tych pożyczek (bez przeniesienia odsetek od tych pożyczek), albo
4. wierzytelności z tytułu części ww. pożyczek, obejmujących wyłącznie kwoty kapitału tych pożyczek (bez przeniesienia odsetek od tych pożyczek).
   
   

W analizowanym przypadku dojdzie do tzw. konwersji wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej. Z technicznoprawnego punktu widzenia, wniesienie ww. wierzytelności przez Wnioskodawcę oparte zostanie o instytucję cesji wierzytelności.

Akcje/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej mogą zostać objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstała nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Zależnej. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że prawo serbskie dopuszcza możliwość podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez objęcie akcji/udziałów w podwyższonym kapitale za cenę emisyjną wyższą od ceny nominalnej udziałów (czyi z zastosowaniem konstrukcji agio emisyjnego).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jak wynika z przepisów prawa serbskiego, konwersja wierzytelności obejmujących wyłącznie kapitał pożyczki (czyli bez konwersji wierzytelności z tytułu naliczonych od tej pożyczki odsetek) może być traktowana jako wniesienie wkładu pieniężnego.

Zarówno rzeczywisty ośrodek zarządzania jak i siedziba Spółki Zależnej znajdują się na terytorium Serbii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy konwersja wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że aport, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zwanej dalej k.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

W oparciu o art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi.

Nabycie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej. Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Cesja taka, z punktu widzenia pierwotnego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności do Spółki Zależnej, nie będzie podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wierzytelności nie spełniają definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, a więc tym samym ich zbycie w formie aportu nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy. Aport wierzytelności własnych po stronie zbywcy nie jest też świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Zatem konwersja wierzytelności na akcje/udziały w Spółce Zależnej po stronie Wnioskodawcy, który jest zbywcą tych wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy.

Podsumowując, wniesienie wkładu do Spółki Zależnej w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce Zależnej pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy oraz nie wywołuje ono skutków prawnych dla Spółki Zależnej, do której Wnioskodawca ma wnieść wierzytelności, o których mowa we wniosku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy nadmienić, ze interpretacje rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz stanowiska, a zatem nie rozstrzyga w zakresie skutków podatkowych wynikających z przepisów dotyczących opodatkowania z tytułu importu usług, bowiem powyższe nie było przedmiotem zapytania.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powodują, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.