Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-733/16-4/MR
z 4 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-733-4/16-2/MR z dnia 08 września 2016 r. (data nadania 08 września 2016 r., data doręczenia 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie 1) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 2) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 3) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki płacowe związane ze specyficznymi okolicznościami pracy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 4) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 5) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom lub rodzinom pracowników zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 6) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych (ekwiwalenty za samochód), stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 7) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 8) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane wynagrodzenia i dodatki wypłacane pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 9):
  • w części, w której Wnioskodawca pokrywa wszelkie koszty związane ze świadczoną pracą przez pracowników oddelegowanych - jest prawidłowe;
  • w części, w której spółka macierzysta pokrywa koszt wynagrodzeń pracownika oddelegowanego, a Wnioskodawca finansuje wyłącznie dodatki do wynagrodzenia dla takiego pracownika – jest nieprawidłowe;

• ustalenia czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatek mieszkaniowy, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 10) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki: rozłąkowy i relokacyjny, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 11) – jest prawidłowe;

• ustalenia czy opłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej składki na polisy ubezpieczeniowe pracowników, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 12) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 13) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-13 składek na ubezpieczenia społeczne, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 14) - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia świadczeń wypłacanych przez Spółkę pracownikom, które mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy Z. (dalej: „Grupa”), światowego lidera na rynku technologii mobilnych i oferuje kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. Wnioskodawca w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „prace B+R”) polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT i telekomunikacji. Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje około 400 projektów badawczo - rozwojowych, które dotyczą zarówno innowacji produktowych, usługowych, jak i procesowych. Celem prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom przez Grupę na globalnym rynku sieci komunikacji mobilnej, w zakresie technologii i produktów dostępu radiowego, rozwoju oprogramowania operacyjno-biznesowego, technologii dostępu szerokopasmowego, rozwoju technologii i produktów sieci stałej, badań, standaryzacji. Jako główne obszary prac B+R Wnioskodawca pragnie wymienić, m.in.:

• prace nad rozwojem technologii i produktów dostępu radiowego,
  

• prace nad rozwiązaniami dla Systemów Nowej Generacji Wspomagających Zarządzanie Siecią,
  

• prace badawcze nad nowymi technologiami radiowymi,
  

• rozwijanie komercyjnej wersji oprogramowania wraz ze wsparciem technicznym klienta dla stacji bazowych oraz innych elementów zarządzających w ramach sieci telefonii komórkowej.
  
  
  

Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710 ze zm.). Wnioskodawca zaznacza, że pomimo posiadanego statusu centrum badawczo-rozwojowego, nie dokonuje odpisów na fundusz innowacyjności, i tym samym, nie traktuje takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

Wnioskodawca realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych. Prace B+R prowadzone są przez dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników, które stanowią część globalnej organizacji badawczo-rozwojowej Grupy. Wnioskodawca realizuje część projektów B+R we współpracy z uczelniami wyższymi. Wnioskodawca posiada rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową obejmującą w szczególności pomieszczenia laboratoryjne wyposażone w zaawansowaną aparaturę badawczą.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Są to dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach badawczo-rozwojowych przy współpracy z uczelniami wyższymi.

Spółka realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych.

Struktura zatrudnienia w ramach działów odpowiedzialnych za prowadzenie prac B+R oparta jest na płaskiej strukturze szczeblowej, dokonującej podziału funkcji i odpowiedzialności między pracownikami.

Większość osób zatrudnionych do w celu realizacji działalności B+R pozostaje w spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Pracy oraz Regulaminem Wynagradzania Spółki, jak również okólnikami i zarządzeniami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce.

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Spółki, pracownikom Spółki przysługuje Wynagrodzenie Zasadnicze, rozumiane jako wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości wynikającej z umowy o pracę, oraz Wynagrodzenie Zmienne, które podlega wahaniom w czasie i jest zależne od uzyskiwanych wyników lub innych kryteriów przyjętych przez Spółkę, lub też jest przyznawane w formie uznaniowej. Wynagrodzenie Zasadnicze oraz Wynagrodzenie Zmienne łącznie składają się na Wynagrodzenie Całkowite danego pracownika.

Wynagrodzenie Zmienne składać się może z premii motywacyjnej, nagród lub innych obligatoryjnych składników wynagrodzenia regulowanych odrębnymi przepisami.

Wynagrodzenie Całkowite (tj. suma Wynagrodzenia Zasadniczego i Wynagrodzenia Zmiennego), traktowane jest przez Spółkę łącznie, bez względu na wysokość Wynagrodzenia Zmiennego ani rodzaj wypłacanych świadczeń. W szczególności, Spółka nie wyodrębnia poszczególnych składników wynagrodzenia Pracowników w wykorzystywanym przez siebie systemie SAP.

W praktyce, Pracownikom Spółki przekazywane są lub mogą być następujące świadczenia kwalifikowane jako składniki Wynagrodzenia Zmiennego, przy czym w przyszłości katalog ten może zostać rozszerzony o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze:

1. Wynagrodzenie za nadgodziny, przyznawane na podstawie art. 151¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, dalej: „k.p.”), w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy.
   
2. Ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.
   
3. Dodatek urlopowy - zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym m.in. wynagrodzenie za nadgodziny czy sprawowane dyżury. Jako dodatek urlopowy Spółka rozumie nadwyżkę tak kalkulowanego wynagrodzenia za czas urlopu nad Wynagrodzeniem Zasadniczym danego pracownika wynikającym z zawartej umowy o pracę.
   
4. Premie i nagrody, które mogą mieć charakter uznaniowy lub regulaminowy. Wszystkie programy premiowe, w szczególności konkursy wewnętrzne, skierowane są wyłącznie do pracowników Spółki, tj. nie mogą w nich wziąć udziału osoby trzecie:
   1. Premia za artykuł - dodatkowy składnik wynagrodzenia, którego warunkiem otrzymania jest napisanie artykułu o charakterze naukowym lub informacyjnym. Premia ta nie jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do artykułu na rzecz Spółki, gdyż artykuły pisane są w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych i prawa do nich przechodzą automatycznie na Spółkę. Celem premii za artykuł jest nagradzanie pracowników wykazujących się dodatkową aktywnością i inwencją twórczą.
      
   2. Premia za patenty - dodatkowe wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w przypadku opracowania produktu, który może podlegać opatentowaniu. Nie jest to wynagrodzenie za przeniesienie praw do patentu, gdyż te w ramach stosunku pracy automatycznie przechodzą na Spółkę. Premia za patenty stanowi zatem formę nagrody za wyróżniające się osiągnięcie w pracy.
      
   3. Uznaniowa premia motywacyjna – o jej wysokości i częstotliwości decyduje Pracodawca.
      
   4. Nagrody biznesowe - trzypoziomowy program przyznawania premii motywacyjnych, obejmujący wszystkich pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia działalności B+R.
      
   5. Premia za rekomendację - wypłacana pracownikom w zamian za polecenie Spółce potencjalnych pracowników. Warunkiem przyznania premii za rekomendację jest faktyczne zatrudnienie poleconej osoby w Spółce. Premia wypłacana jest po okresie 3 m-cy zatrudnienia osoby poleconej w Spółce. Przyznawana jest w ramach umowy o pracę, nie wymaga podpisania osobnej umowy pomiędzy Spółką a Pracownikiem.
      
   6. Premie specjalne - zarezerwowane dla pracowników kompetencyjnie unikalnych, jako nagroda roczna.
      
   7. Nagrody za udział w konkursach - zwykle nagrody rzeczowe lub inne świadczenia niepieniężne, przyznawane za zajęcie określonego miejsca w zabawie wewnątrzzakładowej. Ich celem jest integracja pracowników przez zachęcenie do udziału we wspólnej zabawie, budowanie poczucia więzi z pracodawcą oraz pozytywnego wizerunku pracodawcy. Sposób przeprowadzania takich konkursów zawsze regulowany jest specjalnie utworzonym regulaminem. Konkursy wewnątrzzakładowe mogą przybierać formy np. quizu z nagrodami.
      
   8. Bonusy retencyjne — wypłacane pracownikom ważnym dla funkcjonowania Spółki w celu zachęcenia ich do kontynuowania pracy w Spółce, mogą zostać uznane za rodzaj nagrody za szczególny wkład w działalność Spółki. Mają również wymiar obrony przed działalnością konkurencyjną, gdyż ich celem jest zapobieganie przechodzenia wykwalifikowanych specjalistów do firm konkurencyjnych. Wypłacane pojedynczym osobom.
5. Dodatki związane ze specyficznymi okolicznościami pracy:
   1. Dodatek za internet - zwrot kosztów za połączenie internetowe w przypadku osób świadczących pracę z domu w wyniku porozumienia ze Spółką. Rekompensuje dodatkowe wydatki związane z koniecznością utrzymywania sprawnego łącza internetowego. Przyznanie tego dodatku nie jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p. lub innych przepisów i jest wynikiem decyzji Wnioskodawcy.
      
   2. Dodatek za dyżury - przysługuje pracownikom wykonującym dyżury pod telefonem polegające na gotowości podjęcia działań korygujących (stand - by) za każdy faktyczny dzień dyżuru. Sprawowanie dyżurów przez pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R uzasadnione jest faktem, że w czasie prowadzenia prac, produkty Spółki muszą być utrzymywane przez całą dobę. Przyznanie tego dodatku nie jest wynikiem obowiązku wynikającego z k.p. lub innych przepisów i jest wynikiem decyzji Wnioskodawcy.
      
   3. Dodatek za pracę zmianową - do dnia złożenia niniejszego wniosku nie występował w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, jednak przewidziany jest Regulaminem Wynagradzania Spółki i nie jest wykluczone, że w przyszłości, ze względu na kierunek rozwoju prowadzonych prac, wystąpi konieczność jego wypłacania. Przyznanie tego dodatku nie jest wynikiem obowiązku wynikającego z k.p. lub innych przepisów i jest wynikiem decyzji Wnioskodawcy.
6. Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody pracowników ze stosunku pracy.
   
7. Odprawy:
   1. Emerytalno-rentowa - zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Wynagradzania, jest to odprawa pieniężna w wysokości trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego wynikającego z umowy o pracę, która przysługuje pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę. Obowiązek wypłaty odprawy emerytalno-rentowej nakłada na Spółkę jako pracodawcę art. 92¹ k.p.
      
   2. Pośmiertna - zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Wynagradzania, w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie pracownika przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna, w wysokości sześciomiesięcznego ostatniego wynagrodzenia zasadniczego pracownika brutto. Odprawa pośmiertna nie przysługuje jednak, jeżeli Spółka ubezpieczyła pracownika na życie, a odszkodowanie wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową jest nie niższe niż odprawa pośmiertna przysługująca na podstawie Regulaminu Wynagradzania. Jeśli odszkodowanie jest niższe od odprawy pośmiertnej, Spółka wypłaca rodzinie kwotę stanowiącą różnicę między tymi świadczeniami. Obowiązek wypłaty odprawy pośmiertnej nakłada na pracodawcę art. 93 k.p.
8. Ekwiwalent za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych - Spółka przyznaje pracownikom wyższego szczebla ekwiwalent za wykorzystywanie własnego samochodu do celów służbowych, gdyż sama nie zapewnia pracownikom samochodu, a ze sprawowanym przez nich stanowiskiem łączy się konieczność zwiększonej mobilności. Ponadto może się zdarzyć, że Spółka będzie przekazywać pracownikom ekwiwalent za wykorzystanie samochodu prywatnego w podróży służbowej.
   
9. Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - Spółka przyznaje pracownikom diety z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, na zasadach określonych w aktualnym rozporządzeniu wykonawczym do art. 775 § 2 k.p. W tym zakresie diety mogą być równe wysokości określonej w tych przepisach, lub przyznane w wysokości wyższej niż dieta z tytułu podróży służbowej określona tymi przepisami. Ponadto, w zakresie podróży służbowych obowiązuje w Spółce osobna procedura „Travel Policy”. Należności z tytułu podróży służbowej, o których mowa, dotyczą krótkoterminowych wyjazdów w rozumieniu przepisów wewnętrznych Spółki:
   • Transferów projektowych, przeznaczonych głównie dla kadry managerskiej, organizowanych w celu uczestniczenia w konkretnym projekcie naukowym w innym ośrodku badawczym Grupy. Korzyścią dla Spółki z takich wyjazdów jest pozyskiwanie przez pracownika wiedzy na temat rozwijanych produktów i technik badawczych stosowanych w obcym ośrodku, co daje możliwość ich implementacji w Spółce. Transfery projektowe są traktowane przez Spółkę jako wydłużone podróże służbowe.
     
   • Krótkotrwałe oddelegowania (short term assignments) - czasowe oddelegowania do innego ośrodka badawczego Grupy w celu zdobywania przez pracowników nowych kompetencji (knowledge transfer).
     
   • Delegacje biznesowe w celu odbycia spotkań służbowych, prowadzenia projektów w terenie itp.
   
   
   

Wszystkie wymienione oddelegowania odbywają się na polecenie i w interesie Spółki. W wyniku wymienionych transferów nie dochodzi do zmiany rezydencji podatkowej pracowników Spółki, pozostają oni polskimi rezydentami podatkowymi.

10. Wynagrodzenia pracowników oddelegowanych z innych spółek z Grupy - na podstawie globalnej polityki Grupy, pracownicy innych niż Spółka podmiotów z Grupy mogą być oddelegowani do Spółki na kontrakty długoterminowe (do 4 lat). Podstawa prawna oddelegowania (pracy na rzecz Spółki) oraz sposób wynagradzania takich pracowników zależy od polityki wewnętrznej, na podstawie której odbywa się ich wyjazd oraz kraju spółki macierzystej. W odniesieniu do polityki wewnętrznej istotne jest to, że nastąpiła zmiana jej kształtu - nowe oddelegowania następują na zasadach innych niż dotychczasowe. W związku z tym w Spółce występują następujące grupy pracowników oddelegowanych długookresowo:
    • pracownicy, którzy rozwiązali umowę o pracę ze spółką macierzystą i zawarli taką umowę z Wnioskodawcą - pozostają więc pracownikami Wnioskodawcy na kontrakcie czasowym. Wnioskodawca pokrywa wszelkie koszty związane ze świadczoną przez nich pracą, w tym wynagrodzenie zasadnicze i dodatki płacowe;
      
    • pracownicy oddelegowani na podstawie umowy trójstronnej (z obszaru UE) – nie posiadają bezpośrednio umowy o pracę ze Spółką, aktualna pozostaje ich umowa ze spółką macierzystą. Oddelegowanie do Spółki odbywa się na podstawie umowy trójstronnej - pomiędzy Spółką, spółką macierzystą a pracownikiem oddelegowanym. Na tej podstawie Spółka pokrywa wszelkie koszty związane ze świadczoną przez nich pracą, w tym wynagrodzenie zasadnicze i dodatki płacowe, z wyjątkiem bonusu rocznego, którego koszt może być podzielony pomiędzy Spółkę a spółkę macierzystą;
      
    • pracownicy oddelegowani na podstawie nowej polityki wewnętrznej Grupy - pozostają zatrudnieni w spółce macierzystej, nie mają podpisanej umowy ze Spółką, a wszelkie ustalenia w zakresie oddelegowania dokonywane są pomiędzy Spółką a spółką macierzystą. Innymi słowy, wykonywanie pracy na rzecz Spółki przez pracownika odbywa się na podstawie polecenia służbowego spółki macierzystej, która pozostaje pracodawcą pracownika oddelegowanego. W takim przypadku koszty wynagrodzeń pracownika oddelegowanego pokrywa spółka macierzysta, Wnioskodawca finansuje zaś wyłącznie dodatki do wynagrodzenia dla takiego pracownika: dodatek mieszkaniowy oraz dodatek rozłąkowy/relokacyjny.
    
    
    

W każdym z opisanych wyżej przypadków pracownicy oddelegowani zostają do Spółki wyłącznie w celu uczestniczenia w projektach B+R.

11. Dodatek mieszkaniowy - w wyjątkowych przypadkach, Spółka może przyznać pracownikowi dodatek mieszkaniowy na częściowe pokrycie kosztów najmu mieszkania. Dodatek może być przyznany pracownikowi zmieniającemu stałe miejsce pracy z wyłącznej inicjatywy pracodawcy. Możliwość ta dotyczy osób, które są zatrudnione na umowę o pracę, a stałe miejsce jej wykonywania znajduje się poza miejscem zamieszkania pracownika. Możliwość przyznania dodatku mieszkaniowego została przewidziana w Regulaminie Wynagradzania Spółki i jest implikacją globalnej polityki Grupy.
    Dodatek mieszkaniowy wypłacany przez Spółkę może dotyczyć pracowników Spółki, którzy z inicjatywy Spółki przemieszczają się pomiędzy poszczególnymi miastami Polski, jak również pracowników innych spółek z Grupy, oddelegowanych do Polski na kontrakty długoterminowe, opisanych w pkt 12 powyżej.
    
12. Dodatek rozłąkowy - dodatkowe wynagrodzenie za niedogodności powstałe z tytułu zmiany miejsca pracy z wyłącznej inicjatywy pracodawcy. Dodatek rozłąkowy przyznawany jest w przypadku zatrudnienia wysoko-kwalifikowanych specjalistów z obcym obywatelstwem i może dotyczyć zarówno pracowników innych spółek Grupy oddelegowanych do pracy w Spółce, jak również pracowników Spółki.
    
13. Świadczenie relokacyjne - przyznawane pracownikom w razie zmiany miejsca pracy z wyłącznej inicjatywy pracodawcy, jednorazowe świadczenie związane z podwyższonymi wydatkami w związku z relokacją.
    
    

Ponadto, poza wymienionymi wyżej składnikami wynagrodzenia Spółka zapewnia swoim pracownikom benefity, czyli inne świadczenia nieodpłatne, takie jak:

• Ubezpieczenia na życie - Spółka opłaca składki imiennej polisy na życie pracowników. Polisy te przypisywane są do konkretnego pracownika, a w razie choroby lub śmierci pracownika osobami uprawnionymi do uzyskania wypłaty kwot ubezpieczenia są ubezpieczony pracownik i wyznaczone przez niego osoby mu bliskie. Opłacana przez Spółkę polisa jest klasycznym ubezpieczeniem na życie, a jedynym jej beneficjentem jest ubezpieczony pracownik. W szczególności, nie jest to ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej za ewentualne szkody wyrządzone kontrahentom Spółki, za które Spółka mogłaby ponosić odpowiedzialność.
  

• Pakiety medyczne - Spółka finansuje swoim pracownikom abonamentowe usługi prywatnej opieki medycznej. Na wniosek pracownika, opieką medyczną mogą zostać również członkowie rodziny pracownika, w tym partner życiowy pracownika. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pakietów indywidualnej opieki medycznej, gdyż ponoszonych kosztów medycyny pracy (badania wstępne/okresowe) Spółka nie uznaje za przychody pracowników.
  

• Kupony żywieniowe - Spółka dofinansowuje pracownikom posiłki poprzez wykupienie kart u operatora umożliwiającego dokonywanie płatności za posiłki w wybranych punktach gastronomicznych. Jest to forma żywienia pracowników w pracy pozwalająca pracownikom na swobodny wybór pory posiłku i jego miejsca.
  
  
  

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia oraz benefity traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Przez wzgląd na twórczy charakter pracy wykonywanej w Spółce, część pracowników Spółki korzysta z możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania przez twórców z prawami autorskimi, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. W umowie o pracę zawieranej z pracownikiem korzystającym z takiej możliwości wskazywany jest procent wynagrodzenia, który stanowić ma wynagrodzenie twórcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na pracodawcę (honorarium), o ile zostaną spełnione następujące warunki:

• utwory stworzone przez pracownika zostaną uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz
  

• rezultaty pracy pracownika zakwalifikowane jako utwory zostaną przyjęte przez pracodawcę i zarchiwizowane, zgodnie z właściwymi procedurami obowiązującymi w Spółce. Od tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich, pracownikowi przysługuje odliczenie 50% kosztów uzyskania przychodu. Spółka uzyskała pozytywną interpretację indywidualną dotyczącą możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez pracowników Spółki.
  
  
  

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.).

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy CIT) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wnioski w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalności może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a także w zakresie oceny, których z pracowników Spółki można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tego, jakie składniki wynagrodzenia pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi B+R. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, a koszty, które są przedmiotem pytań Spółki, dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 września 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny przedstawiony we wniosku tj. wskazał, że:

• Pracownicy innych niż Spółka podmiotów z Grupy oddelegowani do Spółki na kontrakty długoterminowe, którzy rozwiązali umowę o pracę ze spółką macierzystą i zawarli z Wnioskodawcą kontrakt czasowy, w trakcie trwania oddelegowania są zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zmianami), a w związku z tym otrzymują przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)”.
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
   
2. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
   
3. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
   
4. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki płacowe związane ze specyficznymi okolicznościami pracy: dodatek za pracę zmianową, dodatek za Internet oraz dodatek za dyżury, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
   
5. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
   
6. Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
   
7. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych (ekwiwalenty za samochód), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwoj owe?
   
8. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
   
9. Czy wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia i dodatki wypłacane pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
   
10. Czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, dodatek mieszkaniowy stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
    
11. Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, dodatki: rozłąkowy i relokacyjny stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
    
12. Czy opłacane przez Wnioskodawcę składki na polisy ubezpieczeniowe pracowników Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
    
13. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych na rzecz Pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego pracowników?
    
14. Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-13 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
    
    

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego

1. Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz Pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).
   
2. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
   
3. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
   
4. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki płacowe związane ze specyficznymi okolicznościami pracy: dodatek za pracę zmianową, dodatek za Internet oraz dodatek za dyżury, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
   
5. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
   
6. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
   
7. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych (ekwiwalenty za samochód), stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
   
8. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
   
9. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia i dodatki wypłacane pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
   
10. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, dodatek mieszkaniowy stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
    
11. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, dodatki: rozłąkowy i relokacyjny stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
    
12. Zdaniem Wnioskodawcy, opłacane przez Wnioskodawcę składki na indywidualne polisy ubezpieczeniowe pracowników Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
    
13. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych na rzecz Pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią podstawę do naliczenia podatku dochodowego pracowników.
    
14. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-13 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.
    
    

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 - rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę. W opinii Spółki na tej podstawie można argumentować, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

• Koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
  

• Koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz
  

• Koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
  
  
  

W szczególności ustawodawca nie przewidział zastrzeżenia, że koszty pracownicze stanowią „koszty kwalifikowane” dla celów ulgi B+R tylko w zakresie proporcjonalnym do czasu, w którym pracownicy rzeczywiście prowadzili badania badawczo-rozwojowe. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych (np. w zakresie przysługującemu pracownikowi urlopu bądź w przypadku braku możliwości świadczenia pracy ze względu na chorobę). Ponadto, ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. W opinii Spółki nie znaczy to jednak, że wypłacane pracownikom wynagrodzenia i inne świadczenia, stanowiące dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w proporcji za okres, w których nie wykonywali oni faktycznie prac badawczo-rozwojowych, a korzystali z zwolnień chorobowych, urlopów, bądź uczestniczyli w wyjazdach mających na celu podnoszenie kwalifikacji, nie mogą stanowić dla Spółki kosztów kwalifikowanych na cele ulgi B+R. Pracownicy tacy cały czas pozostają bowiem zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, będzie miał on prawo kwalifikować całość wypłacanych Pracownikom należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności w części finansowanej przez Wnioskodawcę, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. I8d ustawy CIT.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). ” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 - wynagrodzenie zasadnicze, nadgodziny i ekwiwalent za urlop.

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Ponadto, obowiązek wypłacania wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów k.p. Zgodnie bowiem z art. 13 k.p., pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 151¹ k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe.

Podatkowo, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest Pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

Analogicznie do powyższych składników wynagrodzenia, zdaniem Spółki, powinien być traktowany tzw. dodatek urlopowy, stanowiący część wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego. Zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym m.in. wynagrodzenie za nadgodziny czy sprawowane dyżury. Szczegółowe zasady obliczania wynagrodzenia za czas urlopu reguluje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (Dz. U. 1997 Nr 2, poz. 14). Na tej podstawie pracodawca w celu obliczenia wynagrodzenia za czas urlopu, musi wziąć pod uwagę wypłacone pracownikowi w poprzednich okresach rozliczeniowych dodatkowe składniki wynagrodzenia, co sprawia, że w przypadku, gdy takie dodatkowe świadczenia wystąpiły, powstaje nadwyżka wynagrodzenia urlopowego nad Wynagrodzeniem Zasadniczym pracownika, nazywana wewnętrznie przez Spółkę dodatkiem urlopowym. Dodatek urlopowy jest więc regulowany ustawowo i stanowi część wynagrodzenia za okres urlopu. Choć stanowi nadwyżkę nad kwotą pensji zasadniczej, jest z nią łącznie traktowany jako jednolite wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego, zwane przez ustawodawcę „wynagrodzeniem urlopowym”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, Wynagrodzenie Zasadnicze, jak również wynagrodzenie za nadgodziny, wypłacane ekwiwalenty za urlop oraz cała kwota wynagrodzenia za czas urlopu bez wątpienia stanowią dla pracowników Spółki wynagrodzenia ze stosunku pracy, których wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p. W związku z tym stanowią one w całości koszty kwalifikowane na cele ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ust. 1.

Ad. 3 - premie i nagrody.

Zgodnie z art. 12 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie tym mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Rozróżnia się dwa rodzaje premii:

• premie regulaminowe oraz
  

• uznaniowe.
  
  
  

Różnica polega na tym, że premie regulaminowe wynikają z obowiązujących u pracodawcy aktów wewnętrznych, takich jak regulamin wynagradzania bądź premiowania, natomiast premia uznaniowa zależy od dyskrecjonalnego uznania pracodawcy. W tym zakresie premie uznaniowe swoim charakterem zbliżone są do nagród. Premie pracownicze zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. ” Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., znak IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r., znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 listopada 2012 r., znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Zdaniem Spółki również nagrody przyznawane pracownikom w programach i konkursach wewnętrznych w zamian za dokonanie pewnych czynności bądź zajęcie odpowiedniego miejsca w rywalizacji wewnętrznej (np. premia za rekomendację oraz konkursy z nagrodami rzeczowymi), stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Są one bowiem organizowane w celu podtrzymywania więzi pracodawcy z pracownikami oraz kształtowania pozytywnego wizerunku Spółki jako pracodawcy. Ponadto, programy te skierowane są wyłącznie do pracowników Spółki. Przychód uzyskany z udziału w takich programach stanowi więc przychód pracownika ze stosunku pracy. Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 27 marca 2015, sygn. akt II FSK1695/14 uznał, że w przypadku gdy konkurs jest adresowany wyłącznie do pracowników, nagroda uznawana jest za przychód ze stosunku pracy: „Z przedstawionego w tej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że uczestnikami organizowanych przez Spółkę konkursów mogą być wyłącznie pracownicy tej Spółki (...). Bez wątpienia więc zachodzi tu ścisły związek przyczynowo-skutkowy między pozostawaniem podatnika (pracownika Spółki) w stosunku pracy a uzyskanym przez niego przychodem. Nie ma przy tym znaczenia wskazana przez Sąd I instancji okoliczność, że przystąpienie do konkursu jest dobrowolne. Istotne bowiem jest to, że do konkursu mogą przystąpić wyłącznie pracownicy Spółki. Gdyby nie stosunek pracy, przychód w postaci nagród z tytułu udziału w konkursie nie mógłby być osiągnięty. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, kwalifikacji tego przychodu do źródła przychodów ze stosunku pracy nie stoi również na przeszkodzie fakt, że wygrane w konkursach nie wiążą się bezpośrednio z obowiązkami pracownika wobec pracodawcy, wynikającymi ze stosunku pracy. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej wygrana w konkursie pracowniczym nie jest wynagrodzeniem pracownika, jednakże pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które są zdefiniowane w art. 12 u.p.d.o.f. Przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze. Wynagrodzenia pracownicze są tylko jednym z jego elementów.”

Takie stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2013 r., znak IBPBII/1/415-438/13/BJ, „skoro konkurs jest skierowany wyłącznie dla pracowników Wnioskodawcy, możliwość wzięcia udziału w konkursie wynika z łączącego Wnioskodawcę z laureatami konkursu stosunku pracy. Tym samym wszystkie świadczenia, które otrzymają osoby fizyczne (pracownicy) od pracodawcy będącego organizatorem konkursu dla pracowników należy kwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. W takim przypadku wartość otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy nagród, związanych z ww. konkursem, spowoduje uzyskanie przez tych pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Analogiczną tezę wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 grudnia 2012 r., znak IPPB2/415-857/12-2/JG.

Przyznawane pracownikom Spółki nagrody i premie mogą mieć różny charakter: wiązać się z dodatkową aktywnością pracowników (premia za artykuł, premia za patent), nagradzać pracownikom za pomoc Spółce w rekrutacji pracowników, mieć funkcje motywacyjne (trzystopniowy program premiowy skierowany do wszystkich pracowników) lub integracyjne i budujące poczucie związku z miejscem pracy (konkursy wewnętrzne), jak też nagradzać najbardziej kompetentnych pracowników. W przypadku części z nich nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy stanowią one premie czy też nagrody, jak również rozgraniczenie, w jakim stopniu są one uznaniowe. Każdy jednak z systemów nagradzania skierowany jest wyłącznie do pracowników, tj. przyznawanych premii i nagród nie mogą uzyskać osoby trzecie, pozostające poza strukturą zatrudnienia w Spółce. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w programach premiowania/nagradzania pracownicy otrzymują konkretne, indywidualnie im przypisane i łatwe do określenia przysporzenie. Z powyższych względów, w opinii Spółki, przekazywane Pracownikom nagrody i premie mają związek z łączącym Spółkę z pracownikami stosunkiem pracy i stanowią dla pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ze względu na powyższe, przyznawane przez Spółkę premie i nagrody pracownicze, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, będą mogły dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania do wysokości 30% tych wydatków w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 4 - dodatki związane ze specyficznymi okolicznościami pracy - dodatek za pracę zmianową, dodatek za Internet oraz dodatek za dyżury.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca wypłaca pracownikom dodatki związane ze świadczeniem pracy w specyficznych warunkach na polecenie albo w porozumieniu z Wnioskodawcą, takie jak dodatek za Internet oraz dodatek za dyżury. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości może wypłacać pracownikom zatrudnionym w celu prowadzenia prac B+R dodatku za pracę zmianową. Dodatki te nie są świadczeniami wynikającymi z k.p., stanowią inicjatywę pracodawcy i mają na celu rekompensatę konieczności świadczenia pracy zmianowej bądź odbywania dyżurów, jak również konieczności ponoszenia opłat za połączenie internetowe w przypadku pracy w domu.

W opinii Spółki, przychodem pracownika ze stosunku pracy, a zarazem kosztem kwalifikowanym na cele ulgi B+R dla Spółki, będą wszystkie wypłacane przez pracodawcę dodatki do wynagrodzeń, bez względu na to, czy pracodawca miał obowiązek je zapewnić, czy też zrobił to dobrowolnie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „Pracownicy otrzymują obok wynagrodzenia zasadniczego za swoją pracę różnego rodzaju dodatki. Na przykład mogą to być dodatki: za wysługę lat, funkcyjny, za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w porze nocnej, za pracę w ruchu ciągłym itp. Wszystkie tego typu dodatki wypłacane podatnikowi obok wynagrodzenia stanowią przychód ze stosunku pracy. ” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015)

Analizowane dodatki przysługują pracownikom Spółki na mocy Regulaminu Wynagradzania i traktowane są przez Spółkę jako element Wynagrodzenia Całkowitego. Ich otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Z tych względów, zdaniem Spółki, jako wydatki stanowiące dla pracowników Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wypłacane dodatki:

• dodatek za pracę zmianową,
  

• dodatek za Internet oraz
  

• dodatek za dyżury,
  

stanową dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 5 - wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez ZUS.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p. za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, o trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłki chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby.” (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka jako płatnik kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzeń pracowników za okres niezdolności do pracy za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i dokonać ich odliczenia, do wysokości 30%, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 6 – odprawy.

Odprawy: emerytalno-rentowa, przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, oraz pośmiertna, przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, zostały uregulowane przepisami k.p. (kolejno art. 92¹ oraz art. 93 k.p.). W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) do pracodawcy na podstawie przepisów k.p., stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: podatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy” (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016). Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

W opinii Spółki wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarłym pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane. Ponadto, na kwalifikację przychodu do konkretnego źródła nie ma wpływu fakt, że dany przychód zwolniony jest z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Z tego względu, fakt otrzymania odprawy pośmiertnej nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie rodziny zmarłego podatnika lub jego spadkobierców. Jednakże zwolnienie z opodatkowania należy odróżnić od niepodlegania temu podatkowi; z konstrukcji zwolnienia wynika, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Skoro zatem odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza to, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu oprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-232/16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511-868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią na podstawie przepisów k.p. odprawy: emerytalno-rentowa oraz pośmiertna, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 podlegać odliczeniu o wysokości 30% tych wydatków od podstawy opodatkowania obliczonej dla Spółki, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 7 - ekwiwalent za samochód.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka przyznaje pracownikom wyższego szczebla ekwiwalent za wykorzystywanie własnego samochodu do celów służbowych. Ponadto może się zdarzyć, że Spółka będzie przekazywać pracownikom ekwiwalent za wykorzystanie samochodu prywatnego w podróży służbowej. W opinii Spółki, w obu wskazanych przypadkach, przychody otrzymywane w formie ekwiwalentu za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych uzyskiwane przez pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy, są bowiem dodatkowym wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków służbowych przy wykorzystaniu własnego wyposażenia.

Takie stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2015 r., znak ILPB1/4511-1-1316/15-4/PP, w której organ stwierdził, że „kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikowi świadczenia, stanowiącego zwrot kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez niego samochodu prywatnego w celach służbowych do jazd lokalnych, będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy z tytułu dokonywania ww. świadczeń ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy”. Również organy ZUS potwierdzają, że przychody otrzymywane w formie ekwiwalentu za używanie prywatnego samochodu w pracy uzyskiwane przez pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy (tak w: Pismo ZUS z dnia 28 listopada 2014 r., znak DI 100000/43/1349/2014).

Z powyższego wynika, że co do zasady ekwiwalent za wykorzystywanie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych stanowi przychód tego pracownika ze stosunku pracy, jednak przychód ten może być częściowo zwolniony z opodatkowania, o ile stanowi zwrot kosztów z tytułu użycia samochodu prywatnego w celu odbycia podróży służbowej (por. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT), do wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), tj. do wysokości tzw. „kilometrówki”.

Wnioskodawca ponownie jednak podkreśla, że zwolnienie jest czym innym niż wyłączenie z opodatkowania i oznacza, że co do zasady przychód jest przychodem z konkretnego źródła (tu: ze stosunku pracy), jednak na podstawie przepisu szczególnego nie podlega opodatkowaniu. Dlatego ekwiwalenty za samochód stanowią w całości przychód z tytułu stosunku pracy, nawet jeśli przychód ten jest częściowo zwolniony z opodatkowania.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, zwrot kosztów wykorzystywania przez pracownika do celów służbowych samochodu stanowiącego jego własność będzie przychodem z tytułu stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, bez względu na to, czy ekwiwalent ten będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Z tego względu, Spółce, jako pracodawcy przysługuje prawo do uznania kosztów takich wypłat za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile wypłacane są na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Ad. 8 - diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

W opinii Spółki, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej (m.in. diety), co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jak już wyżej dowodzono, zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego.” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015)

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów k.p., gdyż zgodnie z art. 775 § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W opinii Spółki, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1051/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził, że „Nie można zaakceptować argumentacji Spółki, że w przypadku opłacania przez Spółkę noclegów i posiłków pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z charakterem wykonywanej pracy. Skoro w interesie Spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania i podejmował klientów posiłkami to jest rzeczą oczywistą, że musiałby ponieść z tego tytułu pewne koszty. Koszty te stanowiłyby swego rodzaju uszczerbek w jego majątku. Zatem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem ich poniesienie za pracownika wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz. U. 2013 poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika. W wyroku NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: „słusznie uznał organ interpretacyjny; że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienie za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych.” W ocenie Spółki, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę, stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Spółki dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać uznane przez Spółkę za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R.

Ad. 9 - wynagrodzenia i dodatki wypłacane pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy.

Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na rzecz Spółki prace świadczą pracownicy oddelegowani z innych spółek z Grupy. Pracowników tych może łączyć umowa o pracę z Wnioskodawcą, jednak w większości przypadków taki stosunek nie występuje. W zależności od zasad oddelegowania, Spółka może ponosić koszt całego wynagrodzenia takiego pracownika, lub tylko koszt dodatków płacowych. W opinii Spółki w każdym przypadku ponoszone przez Spółkę koszty pracy takiego pracownika w Polsce mogą dla Spółki stanowić „koszty kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Po pierwsze, oddelegowani pracownicy, którzy po rozwiązaniu umowy o pracę ze spółką macierzystą zawiązali taką umowę ze Spółką, w opinii Spółki powinni być traktowani tak samo jak pozostali pracownicy Spółki, a dochody przez nich uzyskiwane od spółki będą uznawane za pochodzące ze źródła, jakim jest stosunek pracy, w rozumieniu ustawy o PIT. Skoro bowiem oddelegowanych pracowników łączy ze Spółką umowa o pracę, zasady ich wynagradzania podlegają w całości polskim przepisom, nie ma w tym zakresie znaczenia powód zawarcia umowy o pracę.

W opinii Spółki również wynagrodzenia pracowników oddelegowanych na podstawie umowy trójstronnej oraz dodatki płacowe przekazywane pracownikom oddelegowanych na nowych zasadach (wyłącznie na podstawie porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a spółką macierzystą) stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT na cele stosowania ulgi B+R. Art.

18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie wprowadza wymogu, aby ponoszone przez podatnika koszty kwalifikowane, o których mowa w tym przepisie, były ponoszone wyłącznie na rzecz jego pracowników. Jak już wskazywano powyżej, wprowadzone przez ustawodawcę wymogi uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, ograniczają się do trzech aspektów:

• wydatek ten musi stanowić koszt uzyskania przychodu dla podatnika chcącego zastosować ulgę,
  

• dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a ponadto
  

• pracownik musi być zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
  
  
  

Dla Spółki wydatki na oddelegowanych do pracy na rzecz Spółki pracowników innych spółek z Grupy bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów, jako ponoszone w celu realizacji działalności gospodarczej Spółki w zakresie prowadzonych prac B+R oraz w celu uzyskania przychodu z tej działalności (sprzedaży wyników prowadzonych prac). Dla oddelegowanych pracowników, otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowią natomiast przychód, którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nawet jeśli nie są oni polskimi rezydentami podatkowymi. Należy bowiem mieć na uwadze, że opodatkowaniu w Polsce podlega dochód uzyskiwany przez nierezydentów ze źródła na terytorium Polski. Dochód otrzymywany od Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Polski, pozostaje dla tych pracowników przychodem uzyskiwanym właśnie na terytorium Polski, więc tu podlegającym opodatkowaniu. Opodatkowanie takie istnieje nawet w przypadku, gdy mająca zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania redukuje jego stawkę. Z tego względu przekazywane przez Spółkę wypłaty na rzecz oddelegowanych pracowników podlegają przepisom polskiej ustawy o PIT. Ze względu na swój związek ze świadczoną przez oddelegowanych pracowników pracą, takie przychody powinny być klasyfikowane do źródła jakim jest stosunek pracy. Nie ma przy tym znaczenia, że wypłaty te finansuje podmiot inny niż bezpośredni pracodawca tych pracowników. Pozostają oni bowiem oddelegowani na polecenie spółki macierzystej jako pracodawcy i to ona gwarantuje im w ramach stosunku pracy pokrycie kosztów oddelegowania. Co istotne bowiem w rozpatrywanej kwestii, zasady wynagradzania podczas oddelegować wynikają z globalnej polityki Grupy, do której przestrzegania zobowiązują się strony umowy o pracy przy zawierani takiej umowy. Zatem to spółka-matka, jako strona umowy o pracę, ma obowiązek, w ramach tego stosunku, zapewnić pracownikowi wynagrodzenie i dodatki związane z wyjazdem. Fakt, iż oddelegowanym pracownikom dodatki płacowe (i w niektórych przypadkach wynagrodzenie) wypłaca bezpośrednio Spółka, nie zmienia faktu, że jest to świadczenie należne od pracodawcy w ramach stosunku pracy. Kwestia finansowania świadczenia nie może modyfikować jego kształtu, w tym stron stosunku prawnego. Fakt pokrywania wynagrodzeń przez Spółkę jest jedynie sposobem rozliczania się Wnioskodawcy ze spółką macierzystą oddelegowanego pracownika, wynagradzania tej spółki za korzystanie z efektów pracy jej pracownika. Analogiczny efekt ekonomiczny zostałby uzyskany, gdyby Spółka płaciła wynagrodzenie za oddelegowanie spółce macierzystej oddelegowanego pracownika, a ta ostatnia dopiero w następnej kolejności wypłacała pensję pracownikowi. Stosowany wewnątrz Grupy system oddelegowania jest więc zatem jedynie uproszczeniem kanałów przepływu pieniędzy.

Jak wskazano powyżej, w każdym przypadku pracownicy oddelegowani, których dotyczy niniejszy wniosek, są do Spółki wyłącznie w celu realizacji działalności B+R, tj. uczestniczenia w projektach B+R.

Ze względu na powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane na rzecz oddelegowanych pracowników wynagrodzenia i/lub dodatki płacowe (dodatek mieszkaniowy, dodatek relokacyjny oraz dodatek rozłąkowy) mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” na cele ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 10 - dodatek mieszkaniowy.

W opinii Spółki, również dodatek mieszkaniowy, przyznany pracownikowi zmieniającemu stałe miejsca pracy z wyłącznej inicjatywy pracodawcy, stanowi należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem może być uznany przez Spółkę za „koszt kwalifikowany” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Opłacanie przez pracodawcę części czynszu na rzecz pracownika stanowi przychód tego ostatniego ze stosunku pracy. Zwrot części kosztów, które pracownik musiałby ponieść z tytułu najmu mieszkania, stanowi dla pracownika przysporzenie majątkowe związane ze stosunkiem pracy, tym bardziej, że warunkiem jego uzyskania jest zmiana miejsca zamieszkania z wyłącznej inicjatywy pracodawcy.

Takie stanowisko zaprezentował Sąd Apelacyjny w Rzeszowie - III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III AUa 692/12, stwierdzając, że „udostępnienie pracownikom lokalu mieszkalnego przez wnioskodawcę stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość jest przychodem ze stosunku pracy (świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika). Nie ma bowiem wątpliwości, że świadczenie to spełnia definicję przychodu wskazaną w powołanym wyżej art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W odniesieniu natomiast do dodatku mieszkaniowego przekazywanego przez Spółkę pracownikom oddelegowanym do pracy w Spółce, pozostających pracownikami innych spółek z Grupy, zastosowanie znajdą wnioski wyrażone powyżej w uzasadnieniu do stanowiska własnego Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 9.

Ad. 11 - dodatek rozłąkowy i relokacyjny.

Jak wskazywano wyżej, zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Pracy, w przypadku zatrudnienia wysokokwalifikowanych specjalistów z obcym obywatelstwem, Spółka może przyznać pracownikowi dodatek rozłąkowy, którego wysokość jest ustalana każdorazowo odrębnie, zgodnie z globalnymi wytycznymi Grupy.

Zdaniem Spółki również taki dodatek stanowi dla pracowników przychód z tytułu stosunku pracy. Stanowi on bowiem świadczenie związane z pozostawaniem w stosunku zatrudnienia, wypłacane jako rekompensata za konieczność świadczenia pracy z dala od rodziny. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 marca 2015 r., znak ITPB2/415-1138/14/RS, ,,świadczenia w postaci dodatku za rozłąkę, które Wnioskodawca zamierza wprowadzić do regulaminu wynagradzania, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 lutego 2015 r., znak IBPBII/1/415-907/ 14/BJ uznał, że „przyznany obywatelowi Rumunii dodatek za rozłąkę nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji, przedmiotowy dodatek będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”

W opinii Spółki, analogicznie do pozostałych dodatków płacowych, dodatek rozłąkowy stanowi dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem może być przez Spółkę uznany za „wydatek kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i podlegać wliczeniu do kwoty ulgi B+R.

Ze względu na podobieństwo do podatku rozłąkowego, z przytoczonych wyżej przyczyn, również przyznawany pracownikom dodatek relokacyjny, analogicznie do dodatku rozłąkowego i pozostałych dodatków płacowych, może stanowić dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem może być przez Spółkę uznany za „wydatek kwalifikowany” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i podlegać wliczeniu do kwoty ulgi B+R.

Ad. 12 - ubezpieczenia na życie.

W opinii Spółki, wartość składek na polisę ubezpieczeniową opłacaną przez pracodawcę jest dla pracownika opodatkowanym przychodem ze stosunku pracy, jeśli, tak jak w przypadku polisy opłacanej przez Spółkę, beneficjentem polisy (podmiotem uprawnionym do otrzymania sumy ubezpieczenia) jest pracownik lub członkowie rodziny pracownika.

Pracodawca nie ma obowiązku obejmowania swoich pracowników ubezpieczeniem na życie, w szczególności nie ma obowiązku pokrywania kosztów takiego ubezpieczenia. Z tego względu pokrycie kosztów składek na polisę przez pracodawcę stanowi dla pracownika dodatkową korzyść majątkową związaną ze stosunkiem pracy, stanowiącą opodatkowany przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r., znak IPPB4/4511-1286/15-4/MS, w której organ stwierdził, że „składka przeznaczona na pokrycie kosztów ochrony ubezpieczenia nażycie pracownika, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie otrzymania przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, tj. w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej.”;
  

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2014 r., znak IBPBII/1/415-366/14/MK, w której organ uznał, że „część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową (z tytułu ryzyka śmierci w nieszczęśliwym wypadku), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej.”;
  

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2010 r., znak IPPB4/415-643/10-4/JS, gdzie czytamy, że „opłacane przez pracodawcę – Wnioskodawcę zatrudnionym pracownikom składki na ubezpieczenie na życie są nieodpłatnym świadczeniem doliczanym do pozostałego wynagrodzenia pracownika. Wartość zapłaconych przez pracodawcę pracownikom składek ubezpieczeniowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”
  
  
  

Spółce znana jest linia interpretacyjna, zgodnie z którą w przypadku, gdy polisa jest wykupowana przez pracodawcę nie imiennie dla konkretnych pracowników, a dla kręgu osób nieokreślonych, nie można przypisać konkretnemu pracownikowi przychodu opodatkowanego. Analogicznie, w przypadku wykupienia polisy od odpowiedzialności wobec osób trzecich albo wykupienia ubezpieczenia na czas podróży zagranicznej, które zwalniać będzie pracodawcę od ewentualnej odpowiedzialności za powstałe szkody, przychód po stronie pracownika w ogóle nie powstanie, gdyż pracownik nie uzyska korzyści (korzyść po stronie pracodawcy). Podkreślenia wymaga jednak fakt, że taka sytuacja w odniesieniu do ubezpieczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku nie występują. Nie są to bowiem ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej, a jedynie polisy na życie i od nieszczęśliwych wypadków, których jedynymi beneficjentami są pracownik i jego rodzina. Pracodawca nie odnosi żadnej korzyści z ubezpieczenia pracowników, jedynym celem opłacania polis jest zapewnienie pracownikom dodatkowej korzyści z tytułu stosunku pracy i zwiększenie ich zadowolenia. Ponadto, polisy są imienne, a więc opłacane przez Spółkę składki ubezpieczeniowe dotyczą konkretnego pracownika i są jego wymiernym przychodem. Zdaniem Spółki nie można więc argumentować, że z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez Spółkę po stronie pracowników Spółki nie powstaje przychód.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez nią na opłacenie składek imiennych polis pracowników, jako wydatki stanowiące dla pracowników Spółki należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, stanową dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 13 - pakiety medyczne i kupony żywnościowe.

W ocenie Spółki, ze względu na wydanie przez pełen skład Izby Finansowej NSA uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, nie ma wątpliwości że finansowane przez pracodawcę abonamenty (pakiety) medyczne stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy.

W przywołanej uchwale NSA stwierdził, że „Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. ” Zwolnienie, o którym mowa w uchwalonej tezie, dotyczy badań profilaktycznych, czyli wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 k.p., do zapewnienia których pracodawca jest zobowiązany i które nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika. Tych jednak, jak już wyjaśniono powyżej, Spółka nie traktuje jako przychodu podatnika. Z uchwały tej wynika, że nieodpłatnie otrzymane pakiety medyczne, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie, będące częścią przychodów ze stosunku pracy.

Powyższa uchwała znalazła odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 596/13, „obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.”

W innym wyroku (z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2983/14), NSA wskazał, że „prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 up.d.o.f. Skoro nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług.” Analogiczne wnioski zostały także przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1970/12.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, nie powinno być wątpliwości, że pokrywane przez Spółkę wydatki stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem mogą stanowić „koszty kwalifikowane” na cele stosowania ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki w analogiczny sposób powinny być traktowane przekazywane pracownikom bony żywnościowe. Spółka jako pracodawca nie ma bowiem obowiązku ich zapewniania, są one dodatkowym benefitem pozwalającym na zaoszczędzenie wydatków żywnościowych przez pracowników. Karty, za pomocą których dokonywane są płatności za posiłki, zostają zasilone pewną kwotą, zależną od pracodawcy, którą można swobodnie rozporządzać w ramach punktów gastronomicznych uczestniczących w programie. Pracownicy uzyskują zatem od pracodawcy konkretne przysporzenie majątkowe, które ma podnieść poziom zadowolenia z pracy i zwiększyć efektywność pracy pracowników. Z tych względów, w opinii Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na program dofinansowania posiłków pracowniczych stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem mogą stanowić „koszty kwalifikowane” na cele stosowania ulgi B+R, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 14 - składki na ZUS.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1, za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie wszystkie z należności objęte pytaniami 1-13 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiał obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia świadczeń wypłacanych przez Spółkę pracownikom, które mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w tym:

• ustalenia jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie 1) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 2) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 3) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki płacowe związane ze specyficznymi okolicznościami pracy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 4) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 5) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom lub rodzinom pracowników zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 6) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodów prywatnych do celów służbowych (ekwiwalenty za samochód), stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 7) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 8) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane wynagrodzenia i dodatki wypłacane pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 9):
  • w części, w której Wnioskodawca pokrywa wszelkie koszty związane ze świadczoną pracą przez pracowników oddelegowanych - jest prawidłowe;
  • w części, w której spółka macierzysta pokrywa koszt wynagrodzeń pracownika oddelegowanego, a Wnioskodawca finansuje wyłącznie dodatki do wynagrodzenia dla takiego pracownika – jest nieprawidłowe;

• ustalenia czy wypłacany pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatek mieszkaniowy, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 10) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy oraz pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki: rozłąkowy i relokacyjny, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 11) – jest prawidłowe;

• ustalenia czy opłacane pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej składki na polisy ubezpieczeniowe pracowników, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 12) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej oraz kuponów żywnościowych na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 13) - jest prawidłowe;

• ustalenia czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-13 składek na ubezpieczenia społeczne, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie 14) - jest prawidłowe.
  
  

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-8 i od 10-14.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 9.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.
   
   

Mając na uwadze przepisy art. 18d należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
   
3. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
4. mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych,
   
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.
   
   

Podkreślenia wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze,
  

• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
  

• różnego rodzaju dodatki, nagrody,
  

• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
  

• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również
  

• wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
  
  
  

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa powyżej – 30% tych kosztów.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i jednocześnie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Przyjmując za Wnioskodawcą, Spółka zatrudnia pracowników oddelegowanych z innych spółek z Grupy, na podstawie globalnej polityki Grupy. Podstawa prawna oddelegowania, pracy na rzecz Spółki oraz sposób wynagradzania takich pracowników zależy od polityki wewnętrznej, na podstawie której odbywa się ich wyjazd oraz kraju spółki macierzystej. W Spółce występują następujące grupy pracowników oddelegowanych długookresowo:

• pracownicy, którzy rozwiązali umowę o pracę ze spółką macierzystą i zawarli taką umowę z Wnioskodawcą. Pozostają pracownikami Wnioskodawcy na kontrakcie czasowym. W trakcie trwania oddelegowania są zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę, a Wnioskodawca pokrywa wszelkie koszty związane ze świadczoną przez nich pracą, w tym wynagrodzenie zasadnicze i dodatki płacowe;
  

• pracownicy oddelegowani na podstawie umowy trójstronnej (z obszaru UE) – nie posiadają bezpośrednio umowy o pracę ze Spółką, aktualna pozostaje ich umowa ze spółką macierzystą. Oddelegowanie do Spółki odbywa się na podstawie umowy trójstronnej - pomiędzy Spółką, spółką macierzystą a pracownikiem oddelegowanym. Na tej podstawie Spółka pokrywa wszelkie koszty związane ze świadczoną przez nich pracą, w tym wynagrodzenie zasadnicze i dodatki płacowe, z wyjątkiem bonusu rocznego, którego koszt może być podzielony pomiędzy Spółkę a spółkę macierzystą;
  

• pracownicy oddelegowani na podstawie nowej polityki wewnętrznej Grupy - pozostają zatrudnieni w spółce macierzystej, nie mają podpisanej umowy ze Spółką, a wszelkie ustalenia w zakresie oddelegowania dokonywane są pomiędzy Spółką a spółką macierzystą. Innymi słowy, wykonywanie pracy na rzecz Spółki przez pracownika odbywa się na podstawie polecenia służbowego spółki macierzystej, która pozostaje pracodawcą pracownika oddelegowanego. W takim przypadku koszty wynagrodzeń pracownika oddelegowanego pokrywa spółka macierzysta. Wnioskodawca finansuje wyłącznie dodatki do wynagrodzenia dla takiego pracownika: dodatek mieszkaniowy oraz dodatek rozłąkowy/relokacyjny.
  
  
  

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się więc do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.).

Tym samym, dla oddelegowanych pracowników, otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, dla Spółki wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla oddelegowanych do pracy na rzecz Spółki pracowników innych spółek z Grupy stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki w zakresie prowadzonych prac, oraz w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, tj. sprzedaży wyników prowadzonych prac.

Dla oddelegowanych pracowników, otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowią przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli nie są oni polskimi rezydentami podatkowymi. Wskazać należy, że opodatkowaniu w Polsce podlega dochód uzyskiwany przez nierezydentów ze źródła dochodów osiąganych na terytorium Polski. Dochód otrzymywany od Spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Polski, pozostaje dla tych pracowników przychodem uzyskiwanym na terytorium Polski, więc podlega opodatkowaniu w Polsce. Opodatkowanie takie obowiązuje również w przypadku, gdy zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która redukuje jego stawkę.

Podsumowując, wynagrodzenia i dodatki wypłacane przez Spółkę pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie umowy o pracę, kontraktów czasowych lub na podstawie umowy trójstronnej stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem, koszty kwalifikowane mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Tym samym, stanowisko Spółki w części, w której Wnioskodawca pokrywa wszelkie koszty wynagrodzeń i/lub dodatków płacowych związane ze świadczoną pracą przez pracowników oddelegowanych - jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Podsumowując wskazać należy, że wypłacane przez spółkę-matkę wynagrodzenia na rzecz pracowników oddelegowanych do Spółki na podstawie polecenia spółki macierzystej jako pracodawcy w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 30% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wprowadzone przez ustawodawcę wymogi uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, ograniczają się do trzech aspektów:

• wydatek ten musi stanowić koszt uzyskania przychodu dla podatnika chcącego zastosować ulgę,
  

• dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a ponadto
  

• pracownik musi być zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.
  
  
  

Tym samym, wypłata wynagrodzeń oddelegowanym pracownikom przez spółkę-matkę, jako stronę umowy o pracę, jest jednoznaczne z faktem, że dla Wnioskodawcy wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie pracownicy oddelegowani z innych spółek z Grupy, zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w którym spółka macierzysta wypłaca wynagrodzenia – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.