Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-687/16-2/KS
z 12 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania:

• środków pieniężnych z tytułu wyrównania stawek dotacji – jest nieprawidłowe,
• odsetek – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków otrzymania środków pieniężnych z tytułu wyrównania stawek dotacji oraz odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od 2001 r. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. nr 95, poz. 425) otrzymuje z budżetu miasta dotacje dla niepublicznych przedszkoli.

Prezydent Miasta decyzją z dnia 27.01.2011 r. przyznał od miesiąca stycznia 2011 r. dotację wysokości 498,000 zł na cały rok dla planowanej liczby dzieci - 83, przekazywanej zaliczkowo w terminach miesięcznych.

Urząd Miasta obliczył wysokość przyznanej dotacji nie przyjmując przy obliczaniu wysokości miesięcznej stawki dotacji na każdego ucznia uczęszczającego do placówki niepublicznej wychowania przedszkolnego pełnej podstawy naliczenia tej dotacji tj. przyjmując, iż podstawą obliczenia wysokości ww. dotacji są wprawdzie ustalone w budżecie miasta wszystkie bieżące wydatki ponoszone w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z wyłączeniem wydatków Rozdziału 80484 - Stołówki szkolne i przedszkolne oraz wydatków w wysokości opłat wnoszonych przez rodziców na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego za świadczenia udzielane przez publiczne przedszkola prowadzone przez miasto w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o których mowa w przepisach art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty oraz opłat za korzystanie z wyżywienia w tych przedszkolach.

W związku z tym po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty Wnioskodawczyni złożyła do Sądu Rejonowego pozew o wyrównanie dotacji za rok 2011 w kwocie 67 004 zł (tj. 70% należnej kwoty za dany rok).

W dniu 13 czerwca 2016r. doszło między stronami do zawarcia ugody sądowej i Sąd wydał postanowienie o umorzeniu postępowania.

W dniu 27.06.2016 r. miasto przekazało na rzecz Wnioskodawczyni łączną kwotę 95,034zł 18 gr wskazując w tytule przelewu, iż w tej kwocie zawierają się:

• wyrównanie dotacji za 2011 r. w kwocie 63,007 zł 27 gr,
• odsetki w kwocie 19,505 zł.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym i stanie prawnym wypłacone w dniu 27.06.2016 r. przez miasto środki pieniężne: w kwocie 67,003 zł 23 gr zł tytułem wyrównania stawek dotacji na jednego ucznia za rok 2011 oraz w kwocie 19,505 zł tytułem odsetek za zwłokę w wypłacie wyrównania ww. stawek dotacji wolne są od podatku dochodowego od osób na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowią otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych albo też na podstawie innych przepisów prawa czy też podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie:

• art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, iż pozostają one w związku z prowadzoną przeze mnie działalnością gospodarczą,
• art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowią one de facto odszkodowanie za zaniżenie wypłacenia w niższej niż należna wysokości dotacji za 2011 r., innych przepisów?
  
  

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymana tytułem wyrównania dotacji za 2011 r., kwota 67,003 zł 27 gr stanowi odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Wypłata należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (w wyniku zawartej ugody i postanowienia Sądu Rejonowego potwierdzającego wysokość nie przyznanej i nie wypłaconej a przysługującej należności) „czystą” dotacją nie jest. Jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została udzielona/przyznana i w konsekwencji wypłacona. Tym samym skoro dotacji nie udzielono w roku, w którym powinna była ona zostać udzielona, to mimo realizacji zadań publicznych nie można jej (dotacji) było wykorzystać i w konsekwencji rozliczyć za rok, za który przysługiwała.

Wskazać bowiem należy, iż ww. dotacja jest przyznawana w wysokości odpowiadającej ilości uczniów, które w danym miesiącu czy roku do danej placówki przedszkolnej uczęszczają. Wykorzystanie zatem i rozliczenie może nastąpić tylko w stosunku do miesiąca czy roku, w którym uczniowie ci do danej placówki uczęszczali. W następnych latach liczba uczniów może się zmienić, a nawet dana osoba może nie prowadzić już takiego przedszkola, co nie oznacza przecież, że wyrównanie do wypłaconej jej w poprzednich latach w zaniżonej wysokości dotacji nie powinno być jej obecnie wypłacone.

Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni, iż otrzymana tytułem wyrównania dotacji za 2011 r. kwota 67,003 zł 27gr nie stanowi dotacji oraz podlega zwolnieniu od podatku dochodowego osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymana kwota 19,505 zł tytułem odsetek za opóźnienie w zapłacie przez miasto na jej rzecz ww. wyrównania dotacji nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wśród odsetek, które na podstawie ww. przepisów zostały zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym nie zostały wymienione odsetki, o których mowa w niniejszym wniosku, tj. odsetki które Wnioskodawczyni otrzymała od miasta. Odsetki te nie są bowiem ani odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem lecz wynikają z odrębnych przepisów i dotyczą opóźnienia w zapłacie świadczenia pieniężnego.

Tym samym, według Wnioskodawczyni otrzymane odsetki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania:

• środków pieniężnych z tytułu wyrównania stawek dotacji – jest nieprawidłowe,
• odsetek – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. poz. 2572 z późn. zm.) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust.1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1 nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584, z późn. zm.) – nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
   
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
   
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w świetle powołanego wyżej przepisu, stanowią co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle tego przepisu dotacja otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2b ww. ustawy o systemie oświaty z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Na podstawie art. 263 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2) z upływem roku budżetowego.

Biorąc pod uwagę charakter prawny dotacji oświatowych oraz dopuszczalność dochodzenia roszczeń o ich zapłatę na drodze postępowania cywilnego, należy uznać, że środki zasądzone w następstwie wystąpienia przez osobę prowadzącą przedszkole niepubliczne z powództwem o zapłatę niewypłaconej dotacji (lub jej części) nie stanowią dotacji. Niedopuszczalne jest tym samym uznawanie wypłaty tych środków jako dotacji. Ustawodawca nie przewidział reżimu rozliczania takich środków. Podobnie odsetki od kwoty świadczenia pieniężnego stanowiącego równowartość niewypłaconej (bądź zaniżonej) dotacji zasądzone przez sądy powszechne nie mogą podlegać reżimowi właściwemu dotacjom.

Wobec tego, kwoty zasądzone i wypłacone po upływie danego roku budżetowego stanowią, w znaczeniu prawa o finansach publicznych, odszkodowanie za niewypłaconą lub zaniżoną dotację, i nie mogą być uznane za właściwa dotację. W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazał, że wypłacone środki pieniężne tytułem wyrównania stawek dotacji na jednego ucznia za rok 2011 stanowią de facto odszkodowanie za zaniżenie wypłacenia w niższej niż należna wysokości dotacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawczyni nie otrzymała dotacji, a odszkodowanie za zaniżenie i wypłacenie w niższej wysokości dotacji za 2011 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma tylko zastosowanie do dotacji. Koniecznym jest zatem ustalenie czy odszkodowanie to jest zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że katalog zwolnień przedmiotowych zawiera art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. ‒ Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu. Jeżeli zatem wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
   
   

Na mocy tego przepisu – wolne od podatku są bowiem inne odszkodowania niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wymienionymi powyżej.

Zatem jak wynika z ww. przepisu, ze zwolnienia od podatku dochodowego nie korzysta odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co ma niewątpliwie miejsce w rozpatrywanym przypadku. Wnioskodawczyni otrzymała bowiem środki pieniężne z tytułu wyrównania stawek dotacji oraz odsetek w związku z prowadzoną w formie przedszkola niepublicznego działalnością gospodarczą. Tym samy otrzymane przysporzenia nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, środki pieniężne z tytułu wyrównania stawek dotacji oraz odsetek jako otrzymane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię w formie przedszkola niepublicznego działalnością gospodarczą, pomimo, że zostanie ono otrzymane na podstawie ugody sądowej, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy. W konsekwencji ww. środki stanowi jak już wskazano przychód Wnioskodawczyni z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu wyrównania stawek dotacji należało uznać za nie nieprawidłowe, a otrzymanych odsetek - za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.