2017.06.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.6.2017.2.MC
z 7 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 5 maja 2017r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2017r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.6.2017.1.MC o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości wydatków związanych z:

zapłatą podatku akcyzowego – jest prawidłowe,

opłatami serwisowymi – jest prawidłowe,

ubezpieczeniem, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wyłącznie w zakresie ubezpieczenia AC – jest nieprawidłowe,

kosztami napraw i likwidacji – jest nieprawidłowe,

kwotą zapłaconego podatku VAT niepodlegającego odliczeniu z uwagi na ograniczenia, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej również Spółka komandytowa, Spółka). Z tytułu posiadanego udziału w spółce komandytowej Wnioskodawca, w myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, uzyskuje przychody których źródłem jest działalność gospodarcza spółki komandytowej oraz rozlicza koszty ich uzyskania.

Spółka komandytowa planuje wdrożenie modelu polegającego na najmie samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej od innego podmiotu z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej na podstawie umowy bądź umów najmu (dalej: Umowa Najmu). W związku z najmem samochodów Spółka będzie ponosić szereg wydatków z tytułu używania samochodów osobowych (m.in. na zakup paliwa, płynów eksploatacyjnych, części zamiennych, dokonanych napraw, opłat parkingowych). Jednocześnie w związku z najmem ww. samochodów Spółka poniesie w szczególności wydatki związane z:

koniecznością zapłaty podatku akcyzowego (dalej: Podatek akcyzowy) zgodnie z art. 102 ust. 3 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: ustawa o PA), tj. podatku, który zapłaci Spółka jako podmiot występujący o rejestrację samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym niebędący ich właścicielem;
stałymi, okresowymi opłatami serwisowymi (dalej: Opłaty serwisowe) płaconymi na rzecz wynajmującego niezależnie od faktycznego wykorzystania danego samochodu osobowego, dotyczącymi danego okresu, za który są należne. Opłaty serwisowe mogą być obliczane na podstawie szacunkowych danych wynikających z poprzednich, historycznych okresów. - Opłaty serwisowe nie będą jednak opierać się na danych z bieżącego okresu, za który będą należne. W przypadku braku wystarczających danych historycznych opłaty serwisowe będą kalkulowane w inny zryczałtowany sposób. Opłaty serwisowe wynikać będą:
1. z Umowy Najmu, tj. rozliczane będą jako część składowa usługi najmu, przy czym mogą one stanowić osobną pozycję na fakturze, bądź też
2. z zawartej w związku z Umową Najmu umową o świadczenie usług serwisowych (dalej: Umowa o świadczenie usług serwisowych), usługi te rozliczane będą odrębnie od usługi najmu;
różnego rodzaju ubezpieczeniami ww. samochodów osobowych, w tym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (dalej: OC), ubezpieczeniem Autocasco (dalej również: AC), oraz ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych, wypadków (dalej: NNW) (OC, AC, NNW łącznie określane jako: Ubezpieczenie), których wysokość będzie niezależna od faktycznego wykorzystania danego samochodu osobowego, jednocześnie konieczność poniesienia wydatków związanych ubezpieczeniem OC wynika z obowiązującego w Polsce prawa. Poniesienie wydatków na AC/NNW będzie zależne od analizy ryzyka strat Spółki, w tym ewentualnego wzrostu czynszu najmu w wyniku ewentualnych strat na kradzieżach i naprawach powypadkowych.
ewentualnymi kosztami wynikającymi z napraw kosztów uszkodzeń samochodu mających wpływ na wartości jego odsprzedaży przez Wynajmującego, z kradzieży i likwidacji samochodów osobowych ubezpieczonych (przy czym strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych przy założeniu że samochody były objęte Autocasco) (dalej: Koszty napraw i likwidacji);
podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) wynikającym z faktur dokumentujących wydatki związane z najmowanymi pojazdami (w szczególności związanych z czynszem najmu, przemieszczeniem samochodów osobowych na terytorium Polski, np. z tytułu transportu, przygotowania i rejestracji samochodu, oraz z tytułu nabycia paliwa, opłat za przejazd autostradą, usługi parkowania, naprawy usterek, uszkodzeń samochodów, przeglądów okresowych; przeglądów gwarancyjnych/pogwarancyjnych, sezonowych wymian opon, mycia samochodów itd.) w części, która zgodnie z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie podlega odliczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z zapłatą Podatku Akcyzowego w pełnej wysokości?
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z Opłatami Serwisowymi w pełnej wysokości?
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z Ubezpieczeniem w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wyłącznie w zakresie ubezpieczenia AC?
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z Kosztami napraw i likwidacji w pełnej wysokości?
Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwoty zapłaconego podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu z uwagi na ograniczenia, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT, w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków (w pełnej wysokości) związanych:

z zapłatą Podatku Akcyzowego,
z Opłatami Serwisowymi,
Ubezpieczeniem, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP wyłącznie w zakresie ubezpieczenia AC,
kosztami napraw i likwidacji,
kwoty zapłaconego podatku VAT niepodlegającego odliczeniu z uwagi na ograniczenia, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Z powyższych przepisów wynika, że wydatki z tytułu kosztów używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika podlegają ograniczeniu w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, konieczne jest dokonanie analizy, jakie znaczenie należy przypisać wyrażeniu „kosztów używania” na gruncie języka powszechnego. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Powszechnego PWN (http://sjp.pwn.pi/szukaj/u%C5%BCywanie.html), „używać” to m.in.: «zastosować coś jako środek, narzędzie››, «zrobić z czegoś użytek». Przytoczona definicja wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc powyższe do treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Reasumując, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 8 listopada 2013 r., znak DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005 (dalej: Interpretacja Ogólna), interpretacja ta, choć dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, wyjaśnia również stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP oraz zakresu jego stosowania. Zgodnie z Interpretacją Ogólną wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Należy zatem uznać, że zgodnie z Interpretacją Ogólną wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej są niezbędne dla uzyskania samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, co oznacza, że nie zaliczają się do kosztów eksploatacji samochodu wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Stanowisko wyrażone w Interpretacji Ogólnej znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m. in.:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2015 r., znak IBPBI/2/4510-368/15/APO, w której organ stwierdził, że: wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Za przyjęciem takiej interpretacji przemawia także treść art. 16 ust. 5 updop. Z przepisu tego wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2015 r. , znak ILPB4/423-483/14-4/ŁM, w której organ potwierdził, że: innymi słowy do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. Koszty używania należy wiązać z faktycznym przebiegiem pojazdu, a opłaty czynszowe nie są z nim związane;
w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2014 r., znak DD10/033/63/M2O/14/RD-5852, w której Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną wydaną w dniu 23 listopada 2012 r., znak ITPB3/423-520/12/MK, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdzając, że należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na czynsz najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez pracowników Spółki w związku z podróżami służbowymi, nie powinny być zaliczane do kosztów używania samochodu w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 updop i tym samym nie są objęte limitem określonym w tych przepisach.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że podatek akcyzowy uiszczony na podstawie art. 102 ust. 3 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy o PA, tj. podatek, który zapłaci Spółka jako podmiot występujący o rejestrację samochodów na terytorium kraju, zgodnie przepisami o ruchu drogowym, z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, również nie powinien zostać zaliczony do kosztów eksploatacji samochodu, gdyż jest on niezbędny do uzyskania samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie danego samochodu.

Powyższe stanowi szczególny przypadek, kiedy obowiązek podatkowy powstaje w związku z przywozem samochodu osobowego do kraju z innego państwa członkowskiego bez przenoszenia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. W takim przypadku, podatnikiem podatku akcyzowego będzie podmiot niemający prawa do rozporządzania samochodem osobowym, który wystąpił o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju. Sytuacja taka może dotyczyć przykładowo leasingu samochodów osobowych od leasingodawcy z innego państwa członkowskiego. W takiej sytuacji, jeżeli nie przechodzi prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, leasingobiorca będzie podatnikiem akcyzy, jeżeli przepisy o ruchu drogowym zobowiązują go do rejestracji samochodu na terytorium kraju. Jednak podatek akcyzowy będzie należny dopiero w momencie złożenia wniosku o rejestrację samochodu (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX/El. 2016, komentarz do art. 102).

Co istotne, zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) rejestracji dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy lub pojazd rodzaju „samochodowy inny”, podrodzaj „czterokołowiec” (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj „czterokołowiec lekki” (kategoria homologacyjna L6e) został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy.

Należy zatem zauważyć, że zapłata Podatku Akcyzowego jest związana z rejestracją samochodu osobowego na terytorium Polski przez podmiot, który nie ma prawa do rozporządzania tym samochodem jak właściciel, a w konsekwencji stanowi wydatek na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, nie zaś wydatek związany z eksploatacją samochodu. Brak zapłaty podatku akcyzowego przez Spółkę uniemożliwiałby rejestrację samochodu osobowego na terytorium Polski, a tym samym Spółka nie uzyskałaby samej możliwości używania tego samochodu.

Co istotne, w Interpretacji Ogólnej Minister Finansów wskazał również, że za przyjęciem takiej interpretacji przemawia także treść art. 23 ust. 7 ustawy PIT i art. 16 ust. 5 ustawy CIT, w zakresie w jakim wskazuje, że ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z przepisów tych wynika, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy PIT i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy CIT odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacją nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Przytoczony argument znajduje również zastosowanie względem Podatku Akcyzowego, który nie ma przecież żadnego związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemności silnika – wskazana statystyczna kalkulacja nie może być zatem utożsamiana z Podatkiem Akcyzowym. W konsekwencji zgodnie z przywołaną powyżej Interpretacją Ogólną wydatki związane z Podatkiem Akcyzowym nie powinny zostać zaliczone do kosztów używania, a zatem w stosunku do nich nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zapłata Podatku Akcyzowego jako niezbędna do uzyskania samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodów wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej poniesiona będzie w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, i nie będzie mieściła się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatku związanego z zapłatą Podatku Akcyzowego w pełnej wysokości.

Argumenty wyrażone w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w szczególności dotyczące interpretacji wyrażenia „kosztów używania”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, stanowią również uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Należy podkreślić, że skoro Opłaty serwisowe wynikać będą:

z Umowy Najmu, tj. Opłaty serwisowe rozliczane będą jako część składowa usługi najmu, przy czym mogą one stanowić osobną pozycję na fakturze, bądź też
z zawartej w związku z Umową Najmu Umową o świadczenie usług serwisowych, która będzie miała charakter subsydiarny w stosunku do zawartej Umowy Najmu, stanowiąc jeden z elementów składających się na cały zakres przedmiotowej Umowy Najmu,

to zdaniem Spółki należy uznać, że w obu przypadkach Opłaty serwisowe stanowić będą element Umowy Najmu. W przypadku a) Opłaty serwisowe wynikać będą bowiem wprost z Umowy Najmu, zatem stanowić będą część składową usługi najmu (pomimo że mogą one stanowić osobną pozycję na fakturze). Z kolei w sytuacji b) Opłaty serwisowe wynikać będą z umowy o charakterze subsydiarnym w stosunku do zawartej Umowy Najmu, co oznaczaj że będą jedynym z elementów zakresu zakres przedmiotowej Umowy Najmu. Tym samym argumentacja zawarta w odpowiedzi na pytanie nr 1, opierająca się na wnioskach wynikających z Interpretacji Ogólnej odnoszących się w szczególności do umów najmu, a zastosowanych per analogiam do wydatków związanych z Podatkiem Akcyzowym, powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie również wobec stałych Opłat Serwisowych.

Nawet w przypadku uznania, że Opłaty serwisowe mają charakter niezależny od czynszu najmu wynikającego z Umowy Najmu, to mając na uwadze postanowienia zawarte w Umowie Najmu bądź Umowie o świadczenie usług serwisowych (zależnie od tego, czy przyjęte zostanie rozwiązanie wskazane w a), czy też rozwiązanie opisane w b)), również nie można mówić o kosztach związanych i uzależnionych od faktycznego używania samochodu, gdyż Opłaty Serwisowe będą mieć charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu (takich jak np. wskazane powyżej opłaty za paliwo czy też inne opłaty sensu stricte eksploatacyjne, a tym samym związane z faktycznym użytkowaniem przedmiotu najmu). Co prawda Opłaty serwisowe mogą być obliczane na podstawie szacunkowych danych, jednak nie będą one wynikać z danych dotyczących bieżącego okresu, za który przysługują dane Opłaty serwisowe, a np. z poprzednich, historycznych okresów – będą zatem miały charakter stały i niezależny od faktycznie ponoszonych wydatków związanych z używaniem samochodu. W konsekwencji, zgodnie z Interpretacją Ogólną stałe Opłaty Serwisowe nie powinny zostać zaliczone do kosztów używania, a zatem w stosunku do nich nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lutego 2016 r., znak ILPB3/423- 192/12/16-S/JG, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty ponoszone w związku z zawartą umową o świadczenie usług serwisowych (assistance, serwis opon) samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z Opłatami Serwisowymi ponoszone będą w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ze względu na wykorzystywanie samochodów dla potrzeb działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z Opłatami Serwisowymi w pełnej wysokości.

Argumenty wyrażone w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, w szczególności dotyczące interpretacji wyrażenia „kosztów używania”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, stanowią również uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 względem wydatków związanych z Ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC.

Jednocześnie należy wskazać na dwa główne aspekty. Po pierwsze, wydatki związane z Ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC będą mieć charakter subsydiarny w stosunku do opłat związanych z czynszem najmu wynikającym z Umowy Najmu, stanowiąc jeden z elementów składających się na cały zakres przedmiotowego stosunku prawnego. Mając na uwadze argumenty przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy względem pytania numer 1 oraz treść Interpretacji Ogólnej, należy uznać, że wydatki poniesione na Ubezpieczenie w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC, związane z Umową Najmu, nie będą podlegały limitom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Po drugie, nawet gdyby uznać, że ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu Ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC użytkowanych samochodów osobowych będą miały charakter niezależny, to ze względu na fakt, że wydatek ten jest niezbędny zgodnie z obowiązującym prawem, umożliwiający używanie samochodów wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej. Dodatkowo w omawianym przypadku nie można mówić o kosztach związanych i uzależnionych od faktycznego używania samochodu, gdyż wydatki dotyczące Ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC będą mieć charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu (takich jak np. wskazane powyżej opłaty za paliwo, czy też inne opłaty sensu stricte eksploatacyjne, a tym samym związane z faktycznym użytkowaniem przedmiotu najmu),

Tym samym argumentacja zawarta w odpowiedzi na pytanie nr 1 znajduje zastosowanie również w tym zakresie. W konsekwencji, zdaniem Spółki, opłata z tytułu Ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z opłatami z tytułu Ubezpieczenia w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie OC ponoszone będą w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ze względu na wykorzystywanie samochodów dla potrzeb działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Co prawda, w przepisie tym nie wskazano bezpośrednio, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW), niemniej jednak należy przyjąć, że dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, gdyż dla ustalenia limitu, o którym mowa w tym przepisie, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2014 r., znak ILPB3/423-487/13-2/JG, w której organ podatkowy przyjął, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP dotyczy: wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tym przepisie, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2012 r., znak IPPB3/423-110/12-2/JD, w której organ podatkowy uznał, że: Przewidziane w tym przepisie ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (AC). Wobec powyższego, jako że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy tylko dobrowolnego ubezpieczenia AC, wydatki związane z tym ubezpieczeniem samochodów osobowych stanowiących przedmiot wynajmu Spółki, zaliczane powinny być do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem powyższego przepisu.

Argumenty wyrażone w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, w szczególności dotyczące interpretacji wyrażenia „kosztów używania”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, stanowią również uzasadnienie do Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 względem wydatków związanych z Ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW.

Wydatki związane z Ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW nie będą mieć bowiem żadnego związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych związanymi z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. – wysokość wydatków związanych z Ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW będzie niezależna od czynników związanych z przejechanymi kilometrami czy też parametrami silnika. Ubezpieczenie AC i NNW mają przede wszystkim zrekompensować koszty naprawy pojazdu w przypadku jego uszkodzenia częściowego lub całkowitego bądź też kradzieży (AC) oraz wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych związanych z ruchem pojazdu (NNW). Należy zatem uznać, że ww. wydatki stanowić będą koszty odrębne od kosztów używania samochodu. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z treścią przywołanej w części stanowiącej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Interpretacji Ogólnej, wydatki związane z Ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW nie powinny zostać zaliczone do kosztów używania, a zatem w stosunku do nich nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy Wydatki związane z Ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie AC i NNW ponoszone będą w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ze względu na wykorzystywanie samochodów dla potrzeb działalności Wnioskodawcy.

Należy jednak podkreślić, że jeśli wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia przekroczy 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, wydatki związane z Ubezpieczeniem w części odpowiadającej wydatkom na ubezpieczenie. AC będą podlegać ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP. Jeżeli zatem wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia AC będzie przewyższała 20 000 euro, wydatki na ubezpieczenie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w proporcji w jakiej pozostaje kwota stanowiąca równowartość 20 000 euro przeliczona na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Z kolei w przypadku gdy wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia nie przewyższa 20 000 euro, składka będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w całości. Natomiast wydatki na ubezpieczenie NNW jako niepodlegające temu wyłączeniu (co wykazano w punkcie a powyżej), będą mogły być kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z Ubezpieczeniem w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o PDOP wyłącznie w części dotyczącej wydatków na ubezpieczenie AC.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Argumenty wyrażone w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz 3, w szczególności dotyczące interpretacji wyrażenia „kosztów używania”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, stanowią również uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wydatki związane z Kosztami napraw i likwidacji nie będą mieć bowiem żadnego związku z wydatkami dotyczącymi eksploatacji samochodów osobowych związanymi z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika – Koszty naprawy i likwidacji będą od nich niezależne. Jednocześnie Koszty napraw i likwidacji powiązane będą z Ubezpieczeniem (tj. ubezpieczeniem Autocasco). Skoro zatem wydatek na Ubezpieczenie nie powinien, zdaniem Wnioskodawcy (jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 3), być limitowany na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, to należy uznać, że koszty napraw i likwidacji będą również kosztami odrębnymi od kosztów używania samochodu. W ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z naprawami i likwidacją samochodów nie są związane z eksploatacją, gdyż:

te pierwsze związane są z przywróceniem samochodów do stanu używalności czy zdatności do używania ;
te drugie związane są z likwidacją uszkodzonego samochodu, a tym samym zaprzestaniem jego używania.

Natomiast za wydatki z tytułu kosztów używania samochodów należy bowiem uznać ściśle związane z używaniem samochodu a zatem m.in, takie wydatki jak: paliwo, wymiana części zamiennych czy opon, wymiana oleju, których poniesienie jest ściśle związane z prawidłowym korzystaniem z samochodu.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z treścią przywołanej w części stanowiącej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 Interpretacji Ogólnej, wydatki związane z Kosztami napraw i likwidacji nie powinny zostać zaliczone do kosztów używania, a zatem w stosunku do nich nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z opłatami z tytułu Kosztów napraw i likwidacji ponoszone będą w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ze względu na wykorzystywanie samochodów dla potrzeb działalności Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z Kosztami napraw i likwidacji w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego o podatek naliczony – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów ustawy o VAT, to podatek ten może on zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie mogła odliczyć części zapłaconego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z najmowanymi samochodami osobowymi w związku z treścią art. 86a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że wydatki związane z najmowanymi pojazdami wykorzystywanymi dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki ponoszone będą w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, to cały wynikający z faktury podatek VAT, który nie został nieodliczony z uwagi na ograniczenia ustawowe wskazane powyżej, będzie mógł zostać zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie ustawy o PDOP ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów od kwalifikacji wydatków. Prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodów, jak i wydatku, który kwalifikowany jest w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie ma bowiem cel poniesienia samego wydatku. Koszty związane z używaniem pojazdów samochodowych ponoszone przez podatnika są co do zasady ponoszone w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków związanych z najmowanymi pojazdami, jest kosztem podatkowym.

Wskazanego podejścia nie zmienia treść art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że argumenty wyrażone w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1, w szczególności dotyczące interpretacji wyrażenia „kosztów używania”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, stanowią również uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodliczony podatek VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych, w przypadku których brak jest prawa do pełnego odliczenia, może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu/jeżeli sam wydatek w kwocie netto został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dla ujęcia nieodliczonego podatku VAT w kosztach uzyskania przychodu znaczenie ma jedynie związek pomiędzy kosztem a przychodem, a nie samo występowanie wydatku w katalogu kosztów niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ponadto należy zauważyć, że w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP brak jest jakiegokolwiek zastrzeżenia wskazującego na konieczność analizowania tego zapisu w powiązaniu z zapisami art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o PDOP. Dodatkowo konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP poprzez zapis, że kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT, wskazuje w jakich sytuacjach, podatek naliczony może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że nieodliczony podatek naliczony może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów w pełnej wysokości, a nie w ramach limitów wyznaczanych przez treść 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez upoważnione przez Ministra Finansów organy podatkowe, przykładowo:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2016 r., znak IPPB6/4510-256/16-3/AZ, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodliczony podatek naliczony może zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów w pełnej wysokości a nie w ramach limitów wyznaczanych kilometrówką czy też ryczałtem;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2015 r., znak ILPB4/423-483/14-4/ŁM, w której organ potwierdził/że tym samym nieodliczony podatek VAT w wysokości 50% z tytułu ponoszonych przez Spółkę wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych stanowi koszty uzyskania przychodów;
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2011 r., znak ILPB1/415-1414/10-2/AO, w której organ uznał, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w związku z zakupem paliwa do samochodu osobowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony VAT nie podlega odliczeniu w rozliczeniu VAT, ponieważ podatnikowi takie odliczenie nie przysługuje i koszty z tytułu używania samochodu, z którymi wiąże się ten VAT, były poniesione w celu uzyskania przychodów, podatek ten może w całości stanowić koszty uzyskania przychodu. (...) rozliczanie naliczonego podatku VAT, który nie podlega odliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinno odbywać się w ramach limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu. (...) podatek ten może w całości stanowić koszty uzyskania przychodu.

Reasumując, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu w pełnej wysokości kwoty zapłaconego podatku VAT, niepodlegającego odliczeniu z uwagi na ograniczenia, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 5 i mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 5.

Odnośnie do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należy stwierdzić,że jest ono nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje więc wyraźnie, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
został właściwie udokumentowany;
wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej planuje wynająć od innego podmiotu samochody niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju. W związku z najmem Spółka będzie ponosiła szereg wydatków z tytułu używania samochodów osobowych i związanych z najmem ww. samochodów.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że co do zasady do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi. Niemniej jednak, przepisy podatkowe zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. Dotyczą one między innymi kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie powyższe wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 updop. Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i odnosi się do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Należą do nich również wydatki na ubezpieczenie samochodu.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt w postaci ubezpieczenia przedmiotu najmu nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Brak jest również podstaw do przyjęcia poglądu Spółki, że wydatek na ubezpieczenie samochodu niestanowiącego składnika majątku podatnika powinien być zaliczone do grupy wydatków, do której kwalifikuje się czynsz najmu, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ust. 1 i który ponoszony jest wyłącznie z tytułu uzyskania samego tytułu prawnego umożliwiającego korzystanie z samochodu, a nie jako wydatki związane z faktycznym używaniem samochodu.

Podkreślenia wymaga fakt, że „koszty używania” samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej ustawy, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji.

Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2016r. sygn. akt 688/14: „Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Z definicji tej jednoznacznie wynika bowiem, iż koszty używania cudzej rzeczy obejmują koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Nie zaś - jak stwierdził WSA - tylko koszty eksploatacyjne. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także ubezpieczenie, (por. uchwała NSA z dnia 25.10.1999 r., sygn. akt. FPS 9/99, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.11.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”

W związku z tym, że ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Wnioskodawca zamierza ująć w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z Ubezpieczeniem wynajmowanych samochodów w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 49 updop wyłącznie w zakresie AC. Jego zdaniem wydatki związane z ubezpieczaniem OC będą mieć subsydiarny charakter w stosunku do opłat związanych z czynszem najmu wynikającym z Umowy Najmu, jednocześnie wydatek na ubezpieczenie jest niezbędny zgodnie z obowiązującym prawem umożliwiający używanie samochodów. Jednocześnie zdaniem Spółki wydatki dotyczące ubezpieczania OC będą mieć charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodów. Zdaniem Spółki Ubezpieczenie AC i NNW mają przede wszystkim zrekompensować koszty naprawy pojazdu w przypadku jego uszkodzenia częściowego lub całkowitego bądź też kradzieży (AC) oraz wystąpienia negatywnych skutków zdrowotnych związanych z ruchem pojazdu (NNW). Zatem ww. wydatki stanowić będą koszty odrębne od kosztów używania samochodu. Jednocześnie wydatki na ubezpieczanie AC i NNW ponoszone będą w celu określonym w art. 15 ust. 1 updop, ze względu na wykorzystanie samochodów dla potrzeb działalności Wnioskodawcy.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wydatek w postaci ubezpieczenia samochodu niebędącego własnością Wnioskodawcy, jest płatnością z tytułu używania samochodów osobowych, na co wskazuje wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Podkreślenia wymaga, że za powyżej przedstawioną argumentacją przemawia także norma prawna wynikająca z treści art. 16 ust. 3b updop, zgodnie z którym przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że tylko wydatki z tytułu używania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51. W konsekwencji, nie można przyjąć stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego wykorzystywanego na podstawie umowy najmu będą kosztem podatkowym na zasadach ogólnych i nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatki na ubezpieczenie obowiązkowe i nieobowiązkowe dotyczące pojazdów osobowych niestanowiących składników majątku Spółki użytkowanych dla potrzeb działalności gospodarczej mieszczą się w pojęciu kosztów używania pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51, a tym samym są objęte limitem w ramach tzw. „kilometrówki”.

Zdaniem Wnioskodawcy także wydatki związane z kosztami napraw i likwidacji wynajmowanych samochodów powinny zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie mają związku z eksploatacją samochodów osobowych i nie są związane z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. Te koszty są powiązane z ubezpieczeniem (Autocasco) i ponoszone są w celu o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, ze względu na wykorzystanie samochodów osobowych dla potrzeb działalności Wnioskodawcy.

Zdaniem organu podatkowego kosztów napraw i likwidacji samochodów osobowych nie będących własnością Spółki nie można w pełnej wysokości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Koszty napraw i likwidacji są związane z używaniem samochodów, jego eksploatacją. „Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go.(...) Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne.” - interpretacja ogólna Ministra finansów z dnia 8 listopada 2013r. Nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005. Zatem rozliczając koszty napraw należy zastosować ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51.

Jeśli chodzi o koszty likwidacji to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Powołany we wniosku art. 16 ust. 1 pkt 50 updop daje możliwość podatnikowi zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na likwidację. Jednak Wnioskodawca rozliczając wydatki powiązane z kosztami likwidacji wynajmowanych samochodów powinien zastosować ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop tym bardziej, że, jak twierdzi, koszty te powiązane są z ubezpieczeniem, które także powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z limitem.

W związku z powyższym wydatki związane z kosztami napraw i likwidacji wynajmowanych samochodów powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin