Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.365.2018.3.IK
z 9 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, rezygnacji z tego zwolnienia, opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości zabudowanych, rezygnacji z tego zwolnienia, opodatkowania dostawy gruntu niezabudowanego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.365.2018.2.IK, 0111-KDIB4.4014.167.2018.3.BB.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania S. („Nabywca”),
  
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedawca”)
  

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. (dalej: Kupujący lub Wnioskodawca) jest funduszem inwestycyjnym wpisanym do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy. Organem zarządzającym Kupującego jest S.T. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zakres działalności inwestycyjnej Kupującego obejmuje m.in. (i) nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu deweloperskiego w celu ich ukończenia, wynajęcia i dalszej odsprzedaży, (ii) nabywanie nieruchomości inwestycyjnych w celu realizacji projektów budowlanych od podstaw i ich dalsza odsprzedaż oraz - co bywa podyktowane fazą procesu inwestycyjnego - (iii) wynajem powierzchni biurowych i handlowych w dewelopowanych obiektach do czasu ich odsprzedaży. W tym samym czasie Wnioskodawca posiada w portfelu inwestycyjnym kilkanaście nieruchomości położonych na terytorium Polski. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, Kupujący posiada numer NIP oraz status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Kupujący nabywa własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod planowane inwestycje, zaś dalszy proces inwestycyjny (w tym w szczególności przeprowadzenie prac budowlanych) powierzony jest innemu podmiotowi na podstawie umowy o koordynację projektu deweloperskiego Podmiot ten jest wyspecjalizowaną spółką kapitałową prawa handlowego należącą do grupy kapitałowej Kupującego i pełni rolę inwestora zastępczego.

Aktualnie, Kupujący rozważa nabycie nieruchomości w K., repetytorium(dalej: Transakcja), wyburzenie posadowionych na niej budynków wraz z budowlami i infrastrukturą towarzyszącą i późniejszą realizację inwestycji na nabytych działkach. Sprzedawcą nieruchomości będzie V. Nieruchomości spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, (dalej: Zbywca lub Sprzedający: dalej Kupujący i Sprzedający zwani są łącznie Stronami).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT), w tym prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej: PCC), w dalszych punktach Wnioskodawca i Zbywca opisują: (ii) zakres Transakcji, (iii) okoliczności nabycia i wykorzystywania przedmiotu Transakcji przez Zbywcę mogące mieć wpływ na opodatkowanie Transakcji, jak również przedstawiają (iv) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

(ii) Zakres Transakcji oraz okoliczności nabycia przedmiotu Transakcji

a. Przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie dostawa nieruchomości położonej w K., tj:

• prawa własności budynków niemieszkalnych, zlokalizowanych w K. przy A (dalej Budynki);
• prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach: 104/14. 107/5, 108/7, 109/5 i 106/13 położonych w K., w obrębie A. oraz ulic G. i R., na których posadowione są Budynki, a także budowle stanowiących grunt, którego właścicielem jest Skarb Państwa, będących w wieczystym użytkowaniu Zbywcy (dalej: Grunt);
• prawa własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu numer 104/2 położonej w K. (dalej: Działka).
  
  

Budynki są nieruchomościami biurowymi z częścią usługową i magazynową, przeznaczonymi pod wynajem. Na Gruncie znajduje się również budynek stacji transformatorowej. Budynki będące przedmiotem Transakcji położone są na Gruncie, będącym w wieczystym użytkowaniu Zbywcy, który jednocześnie jest właścicielem niezabudowanej Działki, sąsiadującej z Gruntem.

Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami stanowiącymi części składowe Nieruchomości, zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynków i obejmującymi w szczególności: sieci techniczne (m.in. energetyczna z oświetleniem terenu, kanalizacji, wodociągowa), drogi, place, chodniki, parking, ogrodzenie stalowe, szlaban, nośniki reklamy, system monitoringu, (dalej: Budowle; Budynki, Grunt, Działka i Budowle zwane są łącznie: Nieruchomością). Znajdujące się w Budynkach powierzchnie biurowe i magazynowe są obecnie wynajmowane, jednakże w chwili zawarcia Transakcji, wszystkie umowy najmu zostaną już wypowiedziane. Strony planują, iż wszyscy najemcy opuszczą Nieruchomość do dnia zawarcia Transakcji, choć nie można wykluczyć, że mogą zdarzyć się pojedyncze przypadki, w których okres wypowiedzenia umowy najmu upłynie już po zawarciu Transakcji i najemca opuści Nieruchomość już po Transakcji. W takim przypadku Kupujący zobowiązuje się w Umowie Przedwstępnej do niecofania wypowiedzenia umów najmu.

Nieruchomość zostanie co do zasady opróżniona z ruchomości Najemców i osób trzecich (jednakże na moment Transakcji mogą pozostać pojedyncze meble bądź wyposażenie biurowe najemców, niemniej jednak zostaną one usunięte na koszt Zbywcy). Możliwe jest także, że pewne Ruchomości znajdujące się w Budynkach, a należące do Zbywcy, nie zostaną całkowicie usunięte, jednak Zbywca będzie dążył do opróżnienia Nieruchomości z własnych ruchomości w możliwie najszerszym zakresie.

Działka niezabudowana nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże, Zbywca jest w posiadaniu decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta o ustaleniu warunków zabudowy obejmującej m. in. Działkę. Na podstawie wskazanej decyzji teren m.in. działki 104/2 przeznaczony jest pod realizację zamierzenia inwestycyjnego „Budowa zespołu usługowo - biurowo - handlowo - mieszkaniowego z parkingami podziemnymi, wielopoziomowymi i naziemnymi wraz z kompleksowym zagospodarowaniem terenu uwzględniającym projektowane i przebudowywane wjazdy dla obsługi komunikacyjnej, place, małą architekturą, ciągi pieszo - rowerowe; na działkach 104/14, 106/4, 107/3, 108/3, 109/3 i 104/2 wraz z infrastrukturą techniczną i drogową dodatkowo na działach nr 104/11, 104/12, 105/2, 105/7, 105/8, 105/9, 263/3, 264/3, 110/16, 112/5, 253/25, 106/2, 107/1, 108/1”.

Zgodnie z intencją Stron w skład sprzedawanej Nieruchomości wchodzić będą przed wszystkim:

• prawo własności niezabudowanej Działki;
• prawo własności Budynków i Budowli;
• prawo użytkowania wieczystego Gruntu;
• ewentualne przynależności związane z nabywaną Nieruchomością (przykładowo windy, anteny itp.),
• majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne odnoszące się do dokumentacji projektowej wraz z prawem własności do nośników, na których dokumentacja projektowa została utrwalona,
• wybrana dokumentacja dotycząca Nieruchomości, w tym wskazana wyżej decyzja Prezydenta Miasta o ustaleniu warunków zabudowy na działkach inwestycyjnych oraz decyzja przenosząca prawa i obowiązki z niej wynikające na rzecz Sprzedającego,
• ewentualne jednostkowe ruchomości, jeśli nie uda się z nich w całości opróżnić Budynków przed Transakcją;
• ewentualne prawa i obowiązki (w tym zabezpieczenia) z pojedynczych wypowiedzianych przez Sprzedającego umów najmu, których okres wypowiedzenia może nie upłynąć przed datą Transakcji.
  
  

Intencją stron jest również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów o współfinansowanie inwestycji drogowych [•], jednakże jest to uzależnione od wyrażenia zgody przez Miasto. W przypadku braku uzyskania takiej zgody do dnia Transakcji strony będą wspólnie dążyć do przeniesienia praw i obowiązków z tej umowy na Kupującego po dniu Transakcji.

Sprzedający wyrazi zgodę na przeniesienie na Kupującego decyzji Prezydenta Miasta o ustaleniu warunków zabudowy na działkach inwestycyjnych.

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe powiązane z Nieruchomością nie zostaną nabyte przez Wnioskodawcę:

• umowy najmu Budynków - wszystkie umowy najmu zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego przed Transakcją, niemniej w pojedynczych przypadkach okres ich wypowiedzenia może nie upłynąć przed dokonaniem Transakcji i w wyłącznie w takim zakresie prawa i obowiązki mogą z mocy prawa przejść na Kupującego;
• wierzytelności,
• prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ani umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego przed Transakcją, niemniej okres ich wypowiedzenia może nie upłynąć przed dokonaniem Transakcji,
• prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp. - umowy zostaną wypowiedziane przez Sprzedającego przed Transakcją, niemniej okres ich wypowiedzenia może nie upłynąć przed dokonaniem Transakcji,
• prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywcy,
• księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez Strony kopii ograniczonego zakresu dokumentacji dotyczącej Nieruchomości;
• pracownicy Zbywcy;
• zobowiązania Zbywcy, z wyjątkiem ewentualnych zabezpieczeń związanych z pojedynczymi wypowiedzianymi przez Sprzedającego umów najmu, których okres wypowiedzenia może nie upłynąć przed datą Transakcji.
  
  

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Zbywcy (pracownicy Zbywcy nie staną się pracownikami Wnioskodawcy w wyniku Transakcji).

b. okoliczności nabycia przez Zbywcę Nieruchomości

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 21 grudnia 2012 r., (dalej: Umowa) Zbywca nabył Nieruchomość, na którą składała się: (1) własność niezabudowanej Działki o numerze ewidencyjnym 104/2, (2) prawo użytkowania wieczystego Gruntu składającego się z działek o nr 104/14, 106/4, 107/5, 108/7 i 109/5 wraz z prawem własności (3) Budynków i (4) Budowli posadowionych na tych działkach.

Sprzedaż Nieruchomości z 2012 r. stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu VAT, z tym że na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt: 9, 10, 10a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, rozliczenie w VAT transakcji prezentowało się następująco:

• Sprzedaż Działki była opodatkowana VAT (opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych jako grunt niezabudowany);
  
• Sprzedaż Budynków była:
  
  • w 51% ich wartości opodatkowana VAT według stawki podstawowej, z uwagi na fakt, że Budynki w 51% ich ogólnej powierzchni użytkowej zostały w 2006 r. oddane w najem wyczerpujący przesłanki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a strony Umowy zrezygnowały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wybrały opodatkowanie ich dostawy VAT według stawki podstawowej we wskazanym zakresie (czynność dokonana po ponad 2 latach od pierwszego zasiedlenia);
  • w 49% ich wartości zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i opodatkowane PCC, ponieważ dostawa Budynków nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, z tym że była zwolniona z VAT, jako że w stosunku do Budynków ówczesnemu sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz wysokość poniesionych przez tego sprzedawcę wydatków na ulepszenie Budynków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przekraczała 30% ich wartości początkowej;
• Sprzedaż Budowli była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jako czynność dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia;
  
• Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Gruntu, na który składały się działki o nr 104/14, 106/4, 107/5, 108/7 i 109/5 była - w proporcji do opodatkowania Budynków i Budowli:
  
  • w 49,51% ogólnej wartości użytkowania wieczystego tych działek opodatkowane VAT według stawki podstawowej na skutek rezygnacji ze zwolnienia od tego podatku w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 73, poz. 392 ze zm.); oraz
  • w 50,49% ogólnej wartości użytkowania wieczystego tych działek było zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 73, poz. 392 ze zm.).

W związku z nabyciem Nieruchomości w 2012 r., Zbywca wykazał podatek naliczony w odniesieniu do wskazanej wyżej części Nieruchomości i skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji i otrzymał zwrot podatku naliczonego we wnioskowanej kwocie.

Ponadto, Zbywca wyjaśnia, że:

• Proporcja zastosowana do opodatkowania VAT dostawy prawa użytkowania wieczystego była wynikiem udziału wartości budynków i budowli podlegających obowiązkowemu zwolnieniu z VAT w łącznej wartości budynków i budowli oraz udziału budynków podlegających zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania w łącznej wartości budynków i budowli. Tak określone proporcje zostały następnie odniesione do łącznej wa

i podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia (zastosowano zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), a częściowo po ponad 2 latach od ich pierwszego zasiedlenia (skorzystano z opcji wyboru opodatkowania VAT wg stawki podstawowej).

c. Wykorzystanie przedmiotu Transakcji przez Zbywcę

Zbywca nie poniósł i nie poniesie do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie Nieruchomości od momentu jej nabycia w 2012 r., w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej każdego z Budynków lub Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością wykonywane są przez Zbywcę. Po dniu planowanej Transakcji, o ile będzie to konieczne, zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi, jak również zaopatrzenie Nieruchomości w media czy inne usługi będzie znajdować się w gestii Wnioskodawcy.

Nieruchomość jest jedną z kilku nieruchomości będących własnością Zbywcy. Sprzedający nie tworzy oddziałów do zarządzania posiadanymi nieruchomościami. Z Nieruchomością nie jest związany odrębny rachunek bankowy. Zbywca nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych dla Nieruchomości. Rozwiązania ewidencyjne umożliwiają sporządzenie zarządczego rachunku wyników dla Nieruchomości oraz rozróżnienie przychodów, kosztów, składników majątku związanych z Nieruchomością oraz zobowiązań, jeżeli dotyczą wyłącznie Nieruchomości. W tym kontekście Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie stanowi oddziału, zakładu oraz nie są dla niej prowadzone odrębne księgi. Zbywca nie utworzył w swojej strukturze odrębnych komórek organizacyjnych związanych z Nieruchomością. Po Transakcji Zbywca zamierza nadal prowadzić działalność w przedmiocie swojej działalności.

(iii) Inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji). Kupujący jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny również w dniu Transakcji.

Intencją Kupującego jest zakup Nieruchomości bez Najemców, z Budynkami opróżnionymi ze wszelkich znajdujących się w nich obecnie ruchomości Najemców i osób trzecich, następnie przeprowadzenie odpowiednich wyburzeń i realizacja na nabytej Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie nowych budynków i zabudowań. Zatem, po Transakcji Kupujący nie zamierza ponawiać najmu nabytych Budynków ani kontynuować działalności Zbywcy w zakresie wynajmu powierzchni Najemcom.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1. Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które pozostają poza zakresem opodatkowania VAT?
   
2. Czy Transakcja w zakresie Gruntu, Budynków i Budowli będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym Zainteresowanym będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji - jeśli Zainteresowani wybiorą opodatkowanie Transakcji VAT - będzie ona w całości opodatkowana VAT wg stawki podstawowej 23% VAT?
   
3. Czy dostawa Działki będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
   
4. Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie. Kupujący będzie uprawniony do:
   
   • obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
   • zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?
   
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

W opinii Wnioskodawcy:

1. Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
   
2. Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością opodatkowania z zastosowaniem 23% stawki VAT po złożeniu przez Strony stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT według stawki podstawowej.
   
3. Dostawa Działki będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
   
4. Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
   
   • obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
   • zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).
   
   
   

UZASADNIENIE

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego przez niego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
  
  

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 55¹ KC (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

• jest wyodrębniony organizacyjnie,
• jest wyodrębniony finansowo,
• jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
• mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze(1).
  
  

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa(2).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa(3). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji(4).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości(5), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Wydzielona część majątku u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy po pierwsze dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości i po drugie prowadzi taką działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po trzecie, gdy, w przypadku nieruchomości przeznaczonej pod najem przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Tymczasem, w przypadku rozważanej Transakcji, Kupujący w ogóle nie zamierza prowadzić działalności w zakresie najmu Budynku i Budowli.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów(6) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny(7). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa”(8).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112JWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część:

1. obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu, o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak: wyroki ETS w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2. składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powinny stanowić strukturę składającą się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
3. nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 wyroku ETS w sprawie Christel Schriever).
   
   

Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przez Zbywcę Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Kupujący, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanych części.

Przede wszystkim, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza nabyć składniki majątkowe. Nie planuje się natomiast nabyć elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (możliwe jest przekazanie dokumentacji technicznej). Ponadto, przed dniem Transakcji planowane jest rozwiązanie wszystkich umów najmu a najemcy - co do zasady - opuszczą Nieruchomość. W przypadku, gdyby zdarzyło się że okres wypowiedzenia umowy najmu nie upłynie przed datą zawarcia Transakcji, Kupujący zobligował się do niecofania złożonych przez Sprzedającego wypowiedzeń. Nieruchomość zostanie opróżniona z możliwie wszelkich ruchomości Najemców i osób trzecich, a także ruchomości Sprzedającego. Dodatkowo, wraz z umową sprzedaży nie przejdą na Kupującego również umowy z dostawcami mediów, związane z Nieruchomością. Nie podlegają Transakcji zobowiązania Zbywcy, z wyjątkiem ewentualnych zabezpieczeń związanych z pojedynczymi wypowiedzianymi przez Sprzedającego umów najmu, których okres wypowiedzenia może nie upłynąć przed datą Transakcji. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomością jak również obsługą administracyjną wykonywane są przez Zbywcę, a co za tym idzie, w wyniku Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości (w okresie do przeprowadzenia wyburzeń) spoczywał będzie na Wnioskodawcy. Intencją Kupującego jest zakup Nieruchomości z opróżnionymi Budynkami, przeprowadzenie odpowiednich wyburzeń i realizacja na nabytej Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie nowego budynku. Zatem, Kupujący nie zamierza wynajmować nabytych Budynków ani w żaden inny sposób kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez Zbywcę z wykorzystaniem Nieruchomości w jej obecnym kształcie.

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione powyżej przesłanki świadczą o tym, że Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży nie ma potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem umowy sprzedaży, nie będą posiadały na dzień sprzedaży cech przedsiębiorstwa ani wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności wyłączonych z zakresu ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2:

Opodatkowanie planowanej Transakcji VAT

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków, Budowli, Działki oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntu podlegającą opodatkowaniu VAT.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynków, Budowli i Gruntu

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli, znajdujących się na Gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Planowana Transakcja będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowej sprawie, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
  
  

Dodatkowo ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

• w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
  
  

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy dostawa nie jest dokonywana przed, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, analiza spełnienia dodatkowych warunków ż art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT staje się bezprzedmiotowa, bowiem nie dojdzie do sytuacji obligatoryjnego zwolnienia z VAT bądź obligatoryjnego opodatkowania stawką podstawową.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
  
  

Oświadczenie takie, musi zawierać: i) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; ii) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; iii) adres budynku, budowli lub ich części.

Z powyższego wynika, że zastosowanie fakultatywnego zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) możliwe jest wówczas, gdy dostawa ta nie jest dokonywana przed, w ramach lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Z tego względu kluczowe jest ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
  
  

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania (i) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (ii) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie.

W ocenie Wnioskodawcy - znajdującej potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych i doktryny prawa podatkowego, użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części” odnosi się do katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT.

Analizując wskazane sformułowanie detalicznie należałoby przyjąć, że, przez powyższe pojęcie należy rozumieć: (1) objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, (2) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT tj. w szczególności w wykonaniu umowy sprzedaży, najmu, czy dzierżawy, przy czym może to być czynność podlegająca ustawie o VAT np. sprzedaż budynku, która jest z przedmiotowo zwolniona z opodatkowania VAT np. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i opodatkowana PCC, co potwierdzają m.in. indywidulne interpretacje podatkowe: Dyrektora KIS z 29 września 2017 r., sygn.: 0112-KDIL4 4012.355.2017.2.JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lutego 2016 r., sygn.: ILPP3/4512-1-232/15-4/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 marca 2016 r. sygn.: ILPP1/443-41/13/16-S/HW.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt planowanej sprzedaży Nieruchomości należy wskazać, że obiekty, które w 2012 r. nabył Zbywca były przedmiotem pierwszego zasiedlenia najpóźniej w wyniku transakcji z 2012 r. tj.:

• Budynki były w:
  
  • 51% przedmiotem pierwszego zasiedlenia co najmniej 2 lata przed transakcją z 2012 r. co spowodowało, że strony ówczesnej transakcji miały możliwość wyboru opodatkowania VAT wg stawki podstawowej w odniesieniu do tej części
  • 49% przedmiotem pierwszego zasiedlenia w 2012 r. w wyniku transakcji, w ramach których zostały nabyte przez Zbywcę, która to czynność podlegała VAT, ale była z VAT zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;
• Budowle były w 2012 r. oddane Zbywcy do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia na podstawie zawartej umowy sprzedaży, z tym, że podlegały zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT.
  
  

W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego Gruntu która dzieli traktowanie w zakresie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli na nim posadowionych, była w ramach sprzedaży w 2012 r. częściowo opodatkowana VAT (co do części Budynków, względem których doszło do ich pierwszego zasiedlenia w 2006 r.), a częściowo z VAT zwolniona (co do części Budynków/Budowli, względem których sprzedaż w 2012 r. była dokonywana w ramach czynności pierwszego zasiedlenia).

Dodatkowo, po nabyciu Nieruchomości w 2012 r. Zbywca nie dokonał wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynków, Budowli, ani Gruntu w wysokości większej niż 30% ich wartości początkowej. Nieruchomość wykorzystywana była do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie Budynków, Budowli i Gruntu (Grunt dzieli traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Gruncie) nastąpiło w okresie poprzedzającym Transakcję o co najmniej 2 lata.

Tym samym, planowana dostawa nie następuje przed, w ramach lub w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że planowane przez Wnioskodawcę nabycie Budynków, Budowli i Gruntu nie podlega: (1) ani obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ani też (2) obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT

W świetle powyżej przytoczonych argumentów Spółka stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT istnieje możliwość zastosowania konstrukcji fakultatywnego opodatkowania podatkiem VAT poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkiem VAT. W konsekwencji, planowane nabycie Budynków, Budowli i Gruntu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej, tj. 23% stawki VAT

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 3:

Opodatkowanie VAT dostawy Działki

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W związku z powyższym, zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status inny niż tereny budowlane. Art. 2 ust. 33 ustawy o VAT precyzuje, że jako tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka będąca przedmiotem Transakcji nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże, Zbywca jest w posiadaniu decyzji o warunkach zabudowy, wydanej w dniu 10 marca 2011 r. przez Prezydenta Miasta obejmującej m.in. Działkę. Na podstawie wskazanej decyzji teren m.in. działki 104/2 przeznaczony jest pod realizację zamierzenia inwestycyjnego „Budowa zespołu usługowo - biurowo - handlowo - mieszkaniowego z parkingami podziemnymi, wielopoziomowymi i naziemnymi wraz z kompleksowym zagospodarowaniem terenu uwzględniającym projektowane i przebudowywane wjazdy dla obsługi komunikacyjnej, place, małą architekturą, ciągi pieszo - rowerowe; na działkach 104/14, 106/4, 107/3, 108/3, 109/3 i 104/2 wraz z infrastrukturą techniczną i drogową dodatkowo na działach nr 104/11, 104/12, 105/2, 105/7, 105/8, 105/9, 263/3 , 264/3, 110/16, 112/5, 253/25, 106/2, 107/1, 108/1”.

Reasumując, w związku z tym że Działka nie spełnia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (tj. jest terenem przeznaczonym pod zabudowę), do jej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nabycie przez niego prawa własności Działki będzie podlegało opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 4:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT, Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej przeprowadzenie odpowiednich wyburzeń i realizację na nabytej Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie nowego budynku. Kupujący wykorzysta zatem docelowo nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa (i) Budynków, Budowli i Gruntu będzie podlegała fakultatywnemu opodatkowaniu VAT poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, (ii) dostawa Działki będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką VAT na zasadach ogólnych. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został opublikowany w Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

______________________________________________________________________________________________________________

(1) Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r, ILPP2/443-720/09- 2/FN, niepubl; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT. LEX nr 103893)
(2)Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014r., IPPP1/443-1296/13-2/IGO, LEX nr 217386

(3) Zob wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r.. sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s 4. wydany na podstawie art. 6 pxt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespól składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT

(4) RA. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw.... s 83

(5)Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen. LEX nr 107042
(6) Szerzej H Litwińczuk. M Jamroży. P Karwat. R Krasnodębski,, Opodatkowanie spółek,, red H Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57

(7) J Pustuł. Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w ) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red B Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s 36; R A Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 78-80; K Klimkiewicz (red), M Dankowska, A Kozłowska, P Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s 35
(8) S Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa.... s. 26 i n

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.