2018.06.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.279.2018.3.MD
z 22 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przekazania na rzecz nowo zawiązanej spółki zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących odrębne zakłady Z. i C. jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy z wyłączeniem niektórych zobowiązań i praw do nieruchomości jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy kodeks cywilny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przekazania na rzecz nowo zawiązanej spółki zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących odrębne zakłady Z. i CRiS jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy z wyłączeniem niektórych zobowiązań i praw do nieruchomości jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy kodeks cywilny. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.141.2018.2.NL, 0111-KDIB3-2.4012.279.2018.3.MD.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w M., (P. sp. z o.o.) mająca siedzibę pod adresem: ul. P… 1, xx-xxx M., województwo x.. Posiadająca następujące numery identyfikacyjne: NIP xxx-xxx-73-29; REGON xxxxxxx; KRS 00000xxxx. Prowadzi swoją działalność za pośrednictwem następujących Zakładów: Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej ZWiK); Zakład Usług Komunalnych (dalej ZUK); Zakład B…-R… (dalej Z.); Centrum Rekreacji i Sportu (dalej C.). Spółka dla poszczególnych zakładów prowadzi szczegółową ewidencję analityczną w zakresie ewidencji majątku oraz kosztów i przychodów oraz dla celów zarządczych oraz sprawozdawczych wykazuje wyniki poszczególnych zakładów. Do każdego z Zakładów przypisana jest również odpowiednia kadra pracowników. Na czele każdego zakładu stoi kierownik, który odpowiada za realizację zadań w danym zakładzie i bezpośrednio podlega prezesowi spółki.

Obecnie w spółce znacznie rozwinęła się działalność komercyjna, która prowadzona jest w Z. i C.. Właściciel spółki, którym w 100% jest Miasto i Gmina M. wstępnie podjął decyzję o podziale spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej KSH) przez wydzielenie. Wydzieleniu podlegałby Z. i C.. Konieczność podziału spółki wynika z faktu, iż spółce tej powierzono zgodnie z art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku prawo zamówień publicznych (dalej PZP) wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Aby móc skorzystać w przyszłości z zastosowania przez MiG M., takiego sposobu udzielenia zamówień publicznych, podległa spółka musi spełnić określone kryteria dotyczące powierzonej działalności wynikające z art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy PZP. Nowo zawiązana spółka wydzielona ze spółki dzielonej w przyszłości będzie prowadziła komercyjną działalność (usługi budowlane, usługi sportowo-rekreacyjne oraz prowadzenie restauracji), której nie będzie już prowadziła spółka dzielona (obecna spółka). Działalność ta będzie polegała na prowadzeniu zadań z zakresu usług budowlanych i remontowych, prowadzeniu basenów na Z., prowadzeniu restauracji przy basenach oraz organizacji imprez okolicznościowych.

Przekroczenie wskazanego w art. 67 ust. 1 pkt 12 ppkt b ustawy PZP wskaźnika ograniczyłoby możliwość wykonywania zadań z zakresu gospodarki komunalnej, co mogłoby doprowadzić do problemów finansowych Spółki. Obecnie spółka realizuje duży projekt finansowany ze środków UE w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. (wartość projektu przekracza 67 mln. PLN), którego realizacja mogłaby zostać zagrożona przy braku podjęcia Uchwały o podziale spółki.

Spółka dokona podziału zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną poprzez wydzielenie i przeniesienie:

majątku trwałego należącego do Z. i C. a w szczególności: grunty, inwestycje w środki trwałe oraz prawa do budynków i budowli (umowy dzierżawy), maszyn i urządzeń, samochody, wyposażenie, oprogramowania (szacowana wartość majątku netto wyniesie około 1 mln. zł);
majątku obrotowego w postaci: materiałów niezbędnych i zakupionych w celu realizacji zadań (lub rozliczeń międzyokresowych kosztów dla zadań kontynuowanych w przez Z. i będących w trakcie realizacji jeśli nie zostanie zakończony i rozliczony dany etap p) przez C. oraz Z. oraz środków pieniężnych;
należności, zobowiązań oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów (które wystąpią na dzień wydzielenia) związanych z działalnością C. i Z.;
uzyskanych koncesji na alkohol, odtwarzanie muzyki,
umowę leasingu dotyczącą zakupionej koparki,
pracowników na zasadzie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przeniesieni pracownicy nabędą w ramach nowej spółki wszystkie dotychczasowe uprawnienia. Obecnie obowiązujące w Spółce regulaminy zostaną zastosowane również w nowo powstałej spółce wydzielonej z majątku obecnej spółki,
przeniesienie wszystkich podpisanych umów na realizację prac budowlanych i remontowych oraz zobowiązań z tym związanych, w miesiącu październiku i listopadzie 2017 r. spółka podpisała 4 umowy na roboty budowlane o łącznej wartości pow. 6 mln. zł, które przejęłaby do realizacji nowo zawiązana spółka, okres rozliczenia umów przypada na koniec 2018 roku,
umów w zakresie dzierżawy m.in. basenu i budynków.

P. sp. z o.o. korzysta z zewnętrznych źródeł finansowania i posiada podpisaną umowę na kredyt w rachunku bieżącym w celu zapewnienia środków finansowych spółce nowo utworzonej (spółce wydzielonej) podpisze z nią umowę pożyczki na warunkach podobnych jak posiada istniejąca spółka. Podpisana umowa pożyczki pozwoli na finansowanie działalności w początkowej fazie działalności.

Dodatkowo nowo powstała spółka otworzy własne księgi rachunkowe, w których prowadzona będzie ewidencja nowo utworzonej spółki.

Ponadto Spółka zostanie zarejestrowana w KRS i otrzyma swoją indywidualną nazwę, wpis do rejestru, nr NIP, nr VAT i nr Regon.

W ramach minimalizacji kosztów dotychczasowa spółka poszerzy swoją działalność o usługi zgodnie z PKD 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe; 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Dla nowo utworzonej spółki obecna spółka w ramach usługi będzie prowadzić księgi rachunkowe oraz usługi w zakresie wsparcia i obsługi polegające głównie na organizacji przetargów.

Dotychczasowa spółka wykreśli z rejestru usługi, które przejmie nowo zawiązana spółka. Zgodnie z PKD byłyby to w szczególności następujące działalności 43.99.Z pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane; 56.10.A restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne; 56.29.Z pozostała usługowa działalność gastronomiczna; 93.11.Z działalność obiektów sportowych; 93.29.Z pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Zmianie ulegnie dotychczasowy schemat organizacyjny przedsiębiorstwa. Z. i C., zakłady, które obecnie podlegają pod prezesa zostaną usunięte z dotychczasowego schematu organizacyjnego. Natomiast będą to zakłady funkcjonujące i podlegające pod prezesa w nowo utworzonej spółce.

Ze względu na ograniczenie kosztów, prezes dotychczasowej Spółki będzie również prezesem nowo utworzonej spółki.

Opisany wyżej zespół składników został wyodrębniony w Spółce stanowi wyodrębnione organizacyjnie (także w schemacie organizacyjnym) jedne z głównych zakładów usługowych spółki, przez:

przypisanie poszczególnych aktywów, zobowiązań, przychodowi kosztów do poszczególnych procesów (kategorii usług) oraz pozostałej działalności,
zapewnienie poszczególnym rodzajom działalności autonomii w zakresie zarządzania przydzielonymi składnikami majątkowymi, organizacją pracy,
prowadzenie odrębnych kont ewidencjonujących sytuację finansową działalności budowlanej i pozostałej działalności. W rezultacie, dane z obecnych ksiąg Spółki pozwalają na dokonanie alokacji przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością Z. (działalność ogólnobudowlana), C. oraz pozostałą działalnością oraz aktywów i pasywów związanych z tymi działalnościami,
możliwe jest także wygenerowanie z systemów księgowych Spółki oddzielnych raportów finansowych, sprzedażowych i innych raportów księgowych osobno dla Z., C. i pozostałych rodzajów prowadzonej działalności,
prowadzona rachunkowość zarządcza jest wystarczająco szczegółowa, aby monitorować wyniki finansowe Z., C. i pozostałych rodzajów prowadzonej działalności: Spółka ma możliwość sporządzenia odrębnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla działalności Z. i C. i pozostałej działalności; możliwe jest również przygotowanie jednostkowych sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat) dla Z. i C. i dla poszczególnych rodzajów działalności Spółki.

W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne jednostki organizacyjne) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie uniemożliwia odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych zakładów funkcjonujących w ramach Spółki – o czym była już mowa powyżej.

W zespole składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami tak, że wydzielony podmiot tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w zakresie działalności ogólnobudowlanej oraz w zakresie prowadzenia basenu, bez udziału dodatkowych struktur lub elementów. Działalność gospodarcza wydzielonego podmiotu w tym zakresie będzie wykonywana nadal, stąd planowane „wydzielenie” całego Z. i C..

Przedmiot transakcji obejmujący ww. zespół składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

Transakcja będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm ).

Na bazie nabytego majątku, składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników wydzielony podmiot będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak spółka dzielona w zakresie Z. i C..

Z. i C., które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

A. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Z. i C., mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami budowlanymi oraz z prowadzeniem basenu i restauracji.

Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do Z. i C. znajdują się w szczególności:

majątek ruchomy (określone środki trwałe) oraz wyposażenie (przykładowo wyposażenie biurowe, wyposażenie służące pracownikom np. w szatniach, sprzęt komputerowy itp.,);
majątek nieruchomy (grunty i budynki należące do kompleksu basenowego i znajdujące się w innej lokalizacji). Dodatkowo obecnie prowadzone są rozmowy w celu podpisania umowy na dzierżawę pomieszczeń magazynowych oraz placu dla działalności Z.. W zależności od terminu umowa zostanie podpisana przez dotychczasową spółkę i przekazana do nowej jednostki lub zawarta przez nową jednostkę.

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do nowej Spółki należy zaliczyć w szczególności:

prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z Z. i C. oraz wiążące się z nimi zobowiązania, o których była mowa w uzasadnieniu do pkt A),
prawa własności intelektualnej oraz know how.

W związku z wydzieleniem z majątku Wnioskodawcy Z. i C., zostanie również wydzielony zespół pracowników zatrudnionych i przypisanych do Z. i C.. Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (Z. i C.) nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami ogólnobudowlanymi oraz z utrzymaniem basenu i restauracji. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Składniki majątkowe wydzielone z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i przeniesione na spółkę nowo zawiązaną, jak również składniki majątku pozostające w spółce dzielonej będą stanowić wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Brak pokrywania się realizowanych zadań w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i spółce nowo zawiązanej prowadzić będzie do samodzielnego wykonywania nałożonych zadań przez każdy z podmiotów.

Po wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy Z. i C., ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo wydzielone i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Z. i C. dotychczas.

Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodów i kosztów oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Z. i C. oraz pozostałych zakładów funkcjonujących w ramach Spółki. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie z polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne Jednostki organizacyjne) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych Jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach Spółki – o czym była już mowa powyżej.

B. Wyodrębnienie organizacyjne.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w poprzednim wniosku, CRiS oraz ZRB, na podstawie wewnętrznego aktu Spółki, zostanie wydzielona organizacyjnie w ramach struktury Wnioskodawcy. Powyższe potwierdzają dodatkowo następujące elementy:

Z i C. podlegają odrębnym procedurom wewnętrznym przykładowo w zakresie organizacji pracy, posiadają własnego kierownika i zespół pracowników.
Z. i C. mają własne odrębne cele gospodarcze, które ujęte są odrębnie w budżecie spółki i planach rozwoju działalności. W ramach przekazywania zobowiązań zostaną przekazane w całości wszystkie niezakończone umowy na wykonywanie zadań. W świetle powyższego, należy uznać, że Z. i C. spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

C. Wyodrębnienie finansowe.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe Z. i C. w ramach Spółki potwierdzają następujące elementy:

System księgowy funkcjonujący w ramach Spółki umożliwia przyporządkowanie do Z. C. i pozostałej działalności spółki związanych z nimi przychodów i kosztów;
Z. i C. i pozostałe zakłady spółki funkcjonują w oparciu o corocznie tworzony budżet operacyjny uwzględniający odrębnie koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Z. i C. i pozostałych zakładów spółki odrębnie, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe z wyraźnym podziałem na poszczególne zakłady, w tym na Z. i C..
dla C. prowadzona jest oddzielna kasa, która również przejmie obsługę finansową Z.. Zostaną założone oddzielne rachunki bankowe.

W świetle powyższego, należy uznać, że Z. i C. spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie.

D. Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Z. i C. przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, które nie są spójne z zadaniami pozostałej po wydzieleniu jednostki.

Biorąc dodatkowo pod uwagę:

wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Z. i C.;
wyposażenie ich w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:
1. majątek ruchomy (określone środki trwałe);
2. majątek nieruchomy (grunty i budynki);
3. prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z Z. i C. oraz wiążące się z nimi zobowiązania;
4. prawa własności intelektualnej oraz know how;
5. wykwalifikowany personel;
możliwość przyporządkowana do Z. i C. praw i obowiązków (należności i zobowiązań wynikających z umów handlowych), należy uznać, że Z. i C. już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po wydzieleniu ze spółki.

Należy bowiem podkreślić, iż po wydzieleniu:

podmiot będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności (tj. wszelkie aktywa, pracowników, tytuł prawny do nieruchomości),
będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przyjęciu umów z kontrahentami,
będzie mieć zapewnioną kontynuację umów cywilnoprawnych z głównymi dostawcami materiałów koniecznych do wykonywania głównie działalności w zakresie robót budowlanych,
przejmie istniejące zobowiązania w zakresie realizowanych zadań,
zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań marketingowych.

W wyniku planowanego wydzielenia przez Wnioskodawcę Z. i C. , majątek wchodzący w skład Z. i C. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w Spółce będzie stanowił pozostałą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych, które zostaną wydzielone z PGK sp. z o.o. i przeniesione na spółkę nowo zawiązaną, jak również składniki pozostające w spółce dzielonej będą stanowić wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji opisanych w pkt A zadań gospodarczych i stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania.

Do zbywanych składników majątkowych należą: środki trwałe, wg stanu na 30 kwietnia 2018 r. m.in. inwestycja w obcym obiekcie na budynek o wartości netto 635 216,96; inwestycja w obcym obiekcie na budowle o wartości netto – 27 919,88; Liniowy plac zabaw dla dzieci o wartości netto: 178 333,33; samochód ciężarowy o wartości netto – 23 041,68; wozidło kołowe o wartości netto 32 300,00; walec kołowy o wartości netto – 29 000,00 i wiele innych. Cały wykaz znajduje się w planie podziału o którym była mowa wcześniej.

Z transakcji odpłatnego zbycia zostaną wyłączone następujące prawa:

umowa użyczenia do korzystania z budynku biurowego, który zostanie w PGK sp. z o.o.
grunty, budynki i budowle, na których znajduje się oczyszczalnia,
sieci wodne i kanalizacyjne,
grunt i budynek działającego obecnie P.,
umowy dotyczące powierzonych zadań przez MiG ... w zakresie zaopatrzenia zbiorowego w wodę, odprowadzania ścieków, letniego i zimowego utrzymania dróg, przystanków, chodników i placów, umowy na odbiór śmieci od mieszkańców oraz innych podmiotów;
umowa na utworzenie P. z Urzędem Marszałkowskim,
umowa na dofinansowanie z NFOŚiGWU na uporządkowanie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Miasta i Gminy ... w tym remont i rozbudowa oczyszczalni oraz stacji uzdatniania wody oraz remont i wymiana sieci wodno-kanalizacyjnej.

Po wyłączeniu z transakcji odpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych i niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej, ponieważ spółka dzielona i nowo utworzona po podziale posiadają własne aktywa do dalszego kontynuowania działalności oraz umowy na realizację zadań podzielonych pomiędzy spółki. Będą posiadały również odpowiednie zasoby w postaci zaplecza magazynowo biurowego, własne parki maszyn i wszystko co jest niezbędne do prowadzenia działalności na dotychczasowym poziomie.

Pomiędzy spółki zadania zostały podzielone w taki sposób, aby ich działalność nie była od siebie zależna, np. zadania związane z gospodarką wodno-ściekową oraz utrzymaniem porządku w gminie w zakresie odbioru śmieci lub letniego i zimowego utrzymania dróg, które realizować będzie dotychczasowa spółka nie są tożsame z prowadzeniem restauracji, basenów czy wznoszeniem obiektów budowlanych – które to zadania przejmie nowo utworzona spółka. Należy również zwrócić uwagę, iż środki trwałe oraz środki obrotowe nie są tożsame w zakresie wykonywania tych działalności, a Zarząd spółki dzielonej dokonał ich podziału zgodnie z ich zakresem przypisanych zadań zarówno w sferze aktywów, jak również zobowiązań i kapitału.

W zakresie praw do korzystania z nieruchomości podział nastąpił stosownie do powierzonych zadań, spółka dzielona będzie dysponowała nieruchomościami dotyczącymi gospodarki wodno-ściekowej oraz komunalnej, zapleczem sprzętowym oraz bazą dotyczącą tej działalności, w zakresie wydzielonej nowej spółki spółka będzie korzystała z budynków i budowli w innych lokalizacjach czyli w zakresie działalności basenów i restauracji na Al. Z. 4, natomiast w zakresie działania Z. zostanie zawarta umowa na utworzenie bazy w obecnych budynkach PKP, gdzie już prowadzone są w tym zakresie umowy, a planowany termin jej zawarcia wypada na lipiec, co również zbiegło się z koniecznością opuszczenia bazy przez Z. w związku z remontem i rozbudową oczyszczalni.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości nie wpłynie na zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa nabywcy oraz kontynuowania przez niego działalności w zakresie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.

Nabywca zawrze stosowne umowy nowe, które dadzą mu prawo do dysponowania nieruchomościami, czyli zostanie zapewnione prawo do korzystania z nieruchomości.

W związku z powyższym w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zespół składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących odrębne zakłady Z. i C., które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
Czy w opisanej powyżej transakcji przekazania (wydzielenia) z majątku Wnioskodawcy Z. i C. zastosowanie znajdą przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
Czy opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych Wnioskodawcy, z wyłączeniem niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Z. i C., które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Równocześnie brzmienie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który to przepis definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o VAT jest identyczne w brzmieniu z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jednakowe brzmienie definicji ZCP na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o VAT – zdaniem Wnioskodawcy (znajdującym odzwierciedlenie w orzecznictwie i praktyce) – powinno skutkować tym, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinno być interpretowane w ten sam sposób.

Stąd na potrzeby niniejszego wniosku, w celu uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie Pytania 1 i 2, Wnioskodawca przedstawia łączną argumentację na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

W szczególności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, istnieją następujące okoliczności wskazujące na spełnienie powyższych kryteriów przez Z. i C.:

A. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w wybranych indywidualnych interpretacjach przepisów wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie np.:

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS;
analogicznie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., sygn. ITPB3/423-391/11/DK, oraz
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1233/10/SD.

Co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wyodrębnienia ZCP. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki.

Tak przykładowo wypowiedział się:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-793/11/JD;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-209/09-3/EK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS.

W większości indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego/wyrokach sądów administracyjnych pojawia się również teza, że określenie „zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania”, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP, gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników, np. zobowiązań.

Tak przykładowo wypowiedział się:

NSA w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09;
WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Wr 410/11;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. IPPB5/423-156/10-2/MB;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB.

Wśród składników o charakterze materialnym przypisanych do Z. i C. znajdują się w szczególności:

majątek ruchomy (określone środki trwałe) oraz wyposażenie (przykładowo wyposażenie biurowe, wyposażenie służące pracownikom np. w szatniach, sprzęt komputerowy itp.,);
majątek nieruchomy (grunty i budynki).

Z kolei do składników o charakterze niematerialnym będących przedmiotem wydzielenia do nowej Spółki należy zaliczyć w szczególności:

prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z Z. i C. oraz wiążące się z nimi zobowiązania),
prawa własności intelektualnej oraz know-how.

W związku z wydzieleniem z majątku Wnioskodawcy Z. i C., zostanie również wydzielony zespół pracowników zatrudnionych i przypisanych do Z. i C.. Poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (Z. i C.) nie są zatem przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami ogólnobudowlanymi oraz z utrzymaniem basenu. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Prowadzona obecnie ewidencja dla celów zarządczych w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę pozwala zatem na formalne wyodrębnienie w zarządzaniu przychodów i kosztów oraz dokonywanie oceny efektywności ekonomicznej Z. i C. oraz pozostałych zakładów funkcjonujących w ramach Spółki. W zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne jednostki organizacyjne) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie wpływa jednak negatywnie na możliwość odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych Jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach Spółki – o czym była już mowa powyżej.

B. Wyodrębnienie organizacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tak przykładowo wypowiedział się:

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10; oraz
Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, CRiS oraz ZRB, na podstawie wewnętrznego aktu Spółki – wydzielona organizacyjnie w ramach struktury Wnioskodawcy. Powyższe potwierdzają dodatkowo następujące elementy:

Z. i C. podlegają odrębnym procedurom wewnętrznym przykładowo w zakresie organizacji pracy.
Z. i C. mają własne odrębne cele gospodarcze, które ujęte są odrębnie w budżecie spółki i planach rozwoju działalności.

W świetle powyższego, należy uznać, że Z. i C. spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

C. Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo przez:

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 września 2010 r., sygn. I SA/Wr 1150/10;
WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. I SA/G1112/10;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-384/10- 4/MB; oraz
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. IBPB1/2/423- 1401/09/MO.

W rezultacie, mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, wydzielenie finansowe Z. i C. w ramach Spółki potwierdzają następujące elementy:

System księgowy funkcjonujący w ramach Spółki umożliwia przyporządkowanie do Z. C. i pozostałej działalności spółki związanych z nimi przychodów i kosztów;
Z. i C. i pozostałe zakłady spółki funkcjonują w oparciu o corocznie tworzony budżet operacyjny uwzględniający odrębnie koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Z. i C. i pozostałych zakładów spółki odrębnie, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe z wyraźnym podziałem na poszczególne zakłady, w tym na Z. i C..

W świetle powyższego, należy uznać, że Z. i C. spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie.

D. Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy w doktrynie jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie ZCP musi zatem istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Tak przykładowo wypowiedział się WSA w Opolu w wyroku dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 352/09.

Jak z kolei podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz w Gdańsku z 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 6 czerwca 2008 r., sygn. SA/Wr 355/08).

Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym (interpretacja z dnia 9 października 2009 r., sygn. ILPP2/443-1110/09-2/MN). Jak wynika z powyższego. ZCP to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS). Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż Z. i C. przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki.

Biorąc dodatkowo pod uwagę:

wykazane powyżej wyodrębnienie organizacyjne i finansowe Z. i C.;
wyposażenie ich w odpowiednie zasoby, a w szczególności w:
1. majątek ruchomy (określone środki trwałe);
2. majątek nieruchomy (grunty i budynki);
3. prawa i obowiązki z umów handlowych (funkcjonalnie związanych z Z. i C. oraz wiążące się z nimi zobowiązania;
4. prawa własności intelektualnej oraz know how;
5. wykwalifikowany personel;
możliwość przyporządkowana do Z. i C. praw i obowiązków (należności i zobowiązań wynikających z umów handlowych),
należy uznać, że Z. i C. już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po wydzieleniu ze spółki.

Należy bowiem podkreślić, iż po wydzieleniu:

podmiot będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności (tj. wszelkie aktywa, pracowników, tytuł prawny do nieruchomości).
będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przyjęciu umów z kontrahentami,
będzie mieć zapewnioną kontynuację umów cywilnoprawnych z głównymi dostawcami materiałów koniecznych do wykonywania głównie działalności w zakresie robót budowlanych ,
zachowana zostanie ciągłość w prowadzeniu działań marketingowych.

Dodatkowo, w tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r„ sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie wskazane, iż:

„brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe, nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”, „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.” Niemniej część pracowników spółki administracyjno-prawnych i służb księgowych zostanie „przeniesiona” do nowego podmiotu na podstawie art. 231 ust. 1 kodeksu pracy, o czym była mowa wcześniej.

W wyniku planowanego wydzielenia przez Wnioskodawcę Z. i C., majątek wchodzący w skład Z. i C. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz majątek pozostały w Spółce będzie stanowił pozostałą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Z. i C. może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Reasumując wszystkie powyższe wyjaśnienia, w opinii Wnioskodawcy, C. oraz Z. będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc zatem pod uwagę, że majątek wydzielony w ramach planowanej transakcji będzie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowił ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (o czym była szczegółowo mowa w argumentacji do pytania nr 1), zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespól niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego.

W wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 NSA stwierdził cyt. (...) przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (...)”.

Istotna jest także teza wyroku NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 cyt. (...) wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (...) wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (...)”.

W wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Również NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 688/07 wskazał, że „(...) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym odpłatne zbycie składników majątkowych Wnioskodawcy, również w przypadku wyłączenia niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, na mocy art. 55² Kodeksu cywilnego, strony transakcji zbycia przedsiębiorstwa mają swobodę w zakresie wyboru, które składniki przedsiębiorstwa należy włączyć w zakres transakcji, a które z jej zakresu wyłączyć. Jednocześnie, wyłączenie z transakcji zbycia poszczególnych składników majątkowych nie oznacza, że czynność ta nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Istotne natomiast jest to, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zespół elementów, mogących samodzielnie wykonywać określone, przypisane do nich zadania gospodarcze.

W świetle powyższego należy więc zauważyć, że w przypadku wyłączenia z przedmiotowej transakcji zbycia niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości, nie dojdzie do wyłączenia z zakresu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jego kluczowych i najistotniejszych elementów, zaś Nabywca będzie mieć możliwość korzystania z praw do Nieruchomości na podstawie umów dzierżawy. Tak więc, pomimo wyłączenia ww. elementów, między zbywanymi składnikami majątku Wnioskodawcy zachowane zostaną funkcjonalne związki w sposób umożliwiający realizację działań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz kontynuowanie przez Nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Przekazany przez Wnioskodawcę majątek pozwoli więc na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

Powyższe konkluzje znajdują uzasadnienie w orzecznictwie NSA, np. w wyroku NSA z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1489/11, który to wyrok co prawda został wydany na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), jednakże, jako że, zgodnie z art. 4 pkt 3 ustawy CIT, przez przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, konkluzje płynące z przedmiotowego wyroku powinny mieć zastosowanie również na gruncie ustawy VAT.

Zgodnie z ww. wyrokiem „(...) nie wszystkie (...) elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. (...) istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu”. Wskazać również należy na wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10, zgodnie z którym „Sąd I instancji (...) uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (...), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Z tego tytułu zasadnie zarzucił organowi brak wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiałoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności. (...) stanowisko (...) jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55¹ Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.”

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w interpretacji DIS w Warszawie z 8 września 2014 r. sygn. IPPP3/443-556/14-2/1G czy w interpretacji DIS w Łodzi z 22 stycznia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-766/13-4/BM.

W świetle powyższego należy więc zauważyć, że w przypadku wyłączenia z przedmiotowej transakcji zbycia niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości, nie dojdzie do wyłączenia z zakresu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jego kluczowych i najistotniejszych elementów, zaś Nabywca będzie mieć możliwość korzystania z praw do nieruchomości na podstawie umów dzierżawy. Tak więc, pomimo wyłączenia ww. elementów, między zbywanymi składnikami majątku Wnioskodawcy zachowane zostaną funkcjonalne związki w sposób umożliwiający realizację działań gospodarczych wykonywanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz kontynuowanie przez Nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej. Przekazany przez Wnioskodawcę majątek pozwoli więc na samodzielne funkcjonowanie przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, składniki majątku Wnioskodawcy, które zostaną odpłatnie zbyte na rzecz Nabywcy, również w przypadku wyłączenia z transakcji zbycia niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Konsekwentnie więc, jako że przedmiotem rozważanego opłatnego zbycia będzie część majątku Wnioskodawcy stanowiąca przedsiębiorstwo, również w przypadku wyłączenia z tej transakcji niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości, zbycie to będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy przekazania na rzecz nowo zawiązanej spółki zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, stanowiących odrębne zakłady Z. i C. jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy zbycia zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy z wyłączeniem niektórych zobowiązań i praw do nieruchomości jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy kodeks cywilny – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na inną spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca prowadzi swoją działalność za pośrednictwem następujących Zakładów: Zakład Wodociągów i Kanalizacji (dalej ZWiK); Zakład Usług Komunalnych (dalej ZUK); Zakład Budowlano-Remontowy (dalej Z.); Centrum Rekreacji i Sportu (dalej CRiS). Właściciel spółki, wstępnie podjął decyzję o podziale spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przez wydzielenie. Wydzieleniu podlegałby Z. i C..

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca, Z. i C., które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Składniki majątkowe wydzielone z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i przeniesione na spółkę nowo zawiązaną, jak również składniki majątku pozostające w spółce dzielonej będą stanowić wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z. i C. już w chwili obecnej prowadzi w zasadzie samodzielną działalność gospodarczą i będzie w stanie prowadzić ją samodzielnie również po wydzieleniu ze spółki.

Z okoliczności sprawy wynika, że opisany wyżej zespół składników wyodrębniony w Spółce stanowi wyodrębnione organizacyjnie (także w schemacie organizacyjnym) jedne z głównych zakładów usługowych spółki. C. oraz Z., na podstawie wewnętrznego aktu Spółki, zostanie wydzielona organizacyjnie w ramach struktury Wnioskodawcy. Powyższe potwierdzają dodatkowo następujące elementy: Z. i C. podlegają odrębnym procedurom wewnętrznym przykładowo w zakresie organizacji pracy, posiadają własnego kierownika i zespół pracowników; Z. i C. mają własne odrębne cele gospodarcze, które ujęte są odrębnie w budżecie spółki i planach rozwoju działalności. W ramach przekazywania zobowiązań zostaną przekazane w całości wszystkie niezakończone umowy na wykonywanie zadań. W świetle powyższego, należy uznać, że Z. i C. spełniają warunek wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że wydzielane zakłady Z. i C. są wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat zgodnie polską ustawą o rachunkowości) oraz rocznego rozliczenia podatkowego, sporządzane są one łącznie na poziomie Spółki. Powyższe wynika z faktu, iż z prawnego punktu widzenia to Spółka jako całość (a nie jej poszczególne jednostki organizacyjne) jest zobowiązana do przygotowania sprawozdania finansowego oraz dokonania rozliczeń podatkowych. Sytuacja ta nie uniemożliwia jednak odpowiedniego przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych zakładów funkcjonujących w ramach Spółki. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi odrębne konta ewidencjonujące sytuację finansową działalności budowlanej i pozostałej działalności. W rezultacie, dane z obecnych ksiąg Spółki pozwalają na dokonanie alokacji przychodów i kosztów związanych odpowiednio z działalnością Z. (działalność ogólnobudowlana), C. oraz pozostałą działalnością oraz aktywów i pasywów związanych z tymi działalnościami. Możliwe jest także wygenerowanie z systemów księgowych Spółki oddzielnych raportów finansowych, sprzedażowych i innych raportów księgowych osobno dla Z., C. i pozostałych rodzajów prowadzonej działalności. Prowadzona rachunkowość zarządcza jest wystarczająco szczegółowa, aby monitorować wyniki finansowe Z., C. i pozostałych rodzajów prowadzonej działalności: Spółka ma możliwość sporządzenia odrębnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla działalności Z. i C. i pozostałej działalności; możliwe jest również przygotowanie jednostkowych sprawozdań finansowych (bilansu, rachunku zysków i strat) dla Z. i C. i dla poszczególnych rodzajów działalności Spółki. System księgowy funkcjonujący w ramach Spółki umożliwia przyporządkowanie do Z., C. i pozostałej działalności spółki związanych z nimi przychodów i kosztów. Z. i C. i pozostałe zakłady spółki funkcjonują w oparciu o corocznie tworzony budżet operacyjny uwzględniający odrębnie koszty jego funkcjonowania (w tym koszty wynagrodzeń pracowników Z. i C. i pozostałych zakładów spółki odrębnie, potrzeby zatrudnienia nowych osób itp.), jak również plany sprzedażowe z wyraźnym podziałem na poszczególne zakłady, w tym na Z. i C.. Dla C. prowadzona jest oddzielna kasa, która również przejmie obsługę finansową Z.. Zostaną założone oddzielne rachunki bankowe. W świetle powyższego, należy uznać, że Z. i C. spełnia warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego oraz finansowego wydzielane zakłady Z. i C. są wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Z. i C., mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych (wraz z zobowiązaniami) służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami budowlanymi oraz z prowadzeniem basenu i restauracji. Jak wskazał Wnioskodawca, Z. i C. przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Spółki, które nie są spójne z zadaniami pozostałej po wydzieleniu jednostki. Pomiędzy spółki zadania zostały podzielone w taki sposób, aby ich działalność nie była od siebie zależna, np. zadania związane z gospodarką wodno-ściekową oraz utrzymaniem porządku w gminie w zakresie odbioru śmieci lub letniego i zimowego utrzymania dróg, które realizować będzie dotychczasowa spółka nie są tożsame z prowadzeniem restauracji, basenów czy wznoszeniem obiektów budowlanych – które to zadania przejmie nowo utworzona spółka. Należy również zwrócić uwagę, iż środki trwałe oraz środki obrotowe nie są tożsame w zakresie wykonywania tych działalności, a Zarząd spółki dzielonej dokonał ich podziału zgodnie z ich zakresem przypisanych zadań zarówno w sferze aktywów, jak również zobowiązań i kapitału. Dotychczasowa spółka wykreśli z rejestru usługi, które przejmie nowo zawiązana spółka. Brak pokrywania się realizowanych zadań w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy i spółce nowo zawiązanej prowadzić będzie do samodzielnego wykonywania nałożonych zadań przez każdy z podmiotów. Ponadto transakcja będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy Kodeks pracy. Po wydzieleniu z majątku Wnioskodawcy Z. i C., ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo wydzielone i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Z. i C. dotychczas.

Istotnym jest również fakt, że na bazie nabytego majątku, składników majątkowych, praw i obowiązków oraz pracowników wydzielony podmiot będzie kontynuował działalność w takim samym zakresie jak spółka dzielona w zakresie Z. i C..

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Z. i C., które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu, stanowią – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na spółkę przejmującą części majątku spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh stanowiącą Z. i C., będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie wpłynie fakt, że z transakcji odpłatnego zbycia zostaną wyłączone następujące prawa: umowa użyczenia do korzystania z budynku biurowego, który zostanie w PGK sp. zo.o., grunty, budynki i budowle, na których znajduje się oczyszczalnia, sieci wodne i kanalizacyjne, grunt i budynek działającego obecnie P., umowy dotyczące powierzonych zadań przez MiG .... w zakresie zaopatrzenia zbiorowego w wodę, odprowadzania ścieków, letniego i zimowego utrzymania dróg, przystanków, chodników i placów, umowy na odbiór śmieci od mieszkańców oraz innych podmiotów; umowa na utworzenie P. z Urzędem Marszałkowskim, umowa na dofinansowanie z NFOŚiGWU na uporządkowanie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Miasta i Gminy ... w tym remont i rozbudowa oczyszczalni oraz stacji uzdatniania wody oraz remont i wymiana sieci wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, po wyłączeniu z transakcji odpłatnego zbycia zespołu składników majątkowych i niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej, ponieważ spółka dzielona i nowo utworzona po podziale posiadają własne aktywa do dalszego kontynuowania działalności oraz umowy na realizację zadań podzielonych pomiędzy spółki. Będą posiadały również odpowiednie zasoby w postaci zaplecza magazynowo biurowego, własne parki maszyn i wszystko co jest niezbędne do prowadzenia działalności na dotychczasowym poziomie. Ponadto Nabywca zawrze stosowne umowy nowe, które dadzą mu prawo do dysponowania nieruchomościami, czyli zostanie zapewnione prawo do korzystania z nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości nie wpłynie na zdolność funkcjonowania zbywanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa nabywcy oraz kontynuowania przez niego działalności w zakresie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że poszczególne składniki majątkowe będące podmiotem wydzielenia (Z. i C.) nie są przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół, służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, tj. działalności związanej z robotami ogólnobudowlanymi oraz z utrzymaniem basenu i restauracji. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który już może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, skoro Z. i C., które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu, stanowią – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to transakcja przekazania (wydzielenia) z majątku Wnioskodawcy Z. i C. na spółkę przejmującą, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Końcowo zauważa się, że skoro przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to zbywany zespół składników niematerialnych i materialnych nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo. Jak wskazano powyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Natomiast jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy, Z. i C., które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym Z.. i C., które zostaną wydzielone z majątku Wnioskodawcy na rzecz nowego podmiotu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i odpłatne zbycie składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w myśl którego przedmiotem rozważanego opłatnego zbycia będzie część majątku Wnioskodawcy stanowiąca przedsiębiorstwo, również w przypadku wyłączenia z tej transakcji niektórych zobowiązań oraz praw do nieruchomości, zbycie to będzie stanowić niepodlegające opodatkowaniu VAT zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jest nieprawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin