2018.04.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.23.2018.2.PC
z 17 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) uzupełniony w dniu 14 marca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania usług świadczonych zarówno dla uczniów jak i kadry nauczycielskiej za kompleksową usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych oraz zwolnienia od podatku VAT – jest nieprawidłowe,

opodatkowania usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych – jest prawidłowe,

określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług – jest prawidłowe, oraz

zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 14 marca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 14 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 5 marca 2018 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 7 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie:

Gmina (dalej jako: Gmina, Miasto lub Wnioskodawca), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej jako: ustawa o VAT), Gmina jako czynny podatnik VAT dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych sprzedaży dokonała rejestracji dla celów VAT-UE.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jednostki oświatowe Gminy (dalej jako: jednostki oświatowe lub szkoły), będące jej samorządowymi jednostkami budżetowymi, realizują cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Gmina, za pośrednictwem jednostek oświatowych, podpisała dwustronne umowy na realizację projektów stażowych (dalej jako: projekty) w ramach programu Erasmus+ (dalej jako: Erasmus+), m.in. z firmą V. mbH (dalej jako: firma, organizacja przyjmująca lub przyjmujący) z siedzibą w Niemczech. Realizowane projekty składają się z dwóch typów działań:

szkolenia kadry, mające na celu doskonalenie kompetencji zawodowych nauczycieli oraz

staże uczniów w ramach których uczniowie uczestniczą w programie praktyk zawodowych, odbywających się w Niemczech.

Ich zasadniczym celem jest zdobycie przez uczniów praktycznego doświadczenia w zakresie kształconego zawodu. Należy nadmienić, że praktyki zawodowe są elementem niezbędnym usługi kształcenia świadczonej przez Wnioskodawcę. Przedmioty zawodowe są zajęciami obowiązkowymi, co oznacza, że wszyscy uczniowie jednostek oświatowych, w których podstawa programowa zawiera zajęcia edukacji praktycznej zawodu zobligowani są do uczestniczenia w praktykach. Co więcej, odbycie praktyk zawodowych jest elementem niezbędnym do ukończenia szkoły. Realizacja praktyk w ramach Erasmus+ jest jedną z form, która stanowi wypełnienie tego obowiązku. Pozostali uczniowie, którym nie udało zakwalifikować się do projektu zobligowani są do odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach, np. zakładach pracy.

Każda z jednostek oświatowych biorących udział w Erasmus+ podpisuje odrębne umowy, w których ujęte są m.in. czas trwania umowy, obowiązki stron czy aspekt finansowania. W rezultacie Wnioskodawca (reprezentowany przez jednostki oświatowe), w zależności od zapisów umów, bierze udział w różnych, zindywidualizowanych projektach.

Projekt I

Staż fundamentem europejskiej kariery zawodowej

Czas trwania projektu zaplanowany jest na okres od 1 czerwca 2016 do 31 maja 2018 roku. Projekt obejmuje dwa 3-tygodniowe staże dla 16 uczniów każdy (łącznie dla 32 uczniów). Głównym celem projektu jest podniesienie jakości i efektywności kształcenia zawodowego w obszarze branży budowlanej w zakresie takich zawodów jak: murarz-tynkarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych, monter izolacji budowlanych, monter izolacji przemysłowych. W efekcie uczniowie pozyskują dodatkowe umiejętności, zwiększające możliwości ich zatrudnienia na europejskim rynku pracy. W ramach projektu, w każdym stażu uczestniczy dodatkowo dwóch nauczycieli kształcenia zawodowego z jednostki oświatowej Miasta. Ich zadaniem jest sprawowanie kontroli nad poprawnością merytoryczną realizowanych staży oraz zapoznanie się z metodami i formami kształcenia zawodowego w oparciu o technologie stosowane w Niemczech, co przekłada się pozytywnie na jakość i atrakcyjność prowadzonych przez nich zajęć zawodowych. Pierwszy ze staży odbył się w dniach 5-25 marca 2017 roku. Drugi zaś przeprowadzony zostanie w terminie 4-24 marca 2018 roku. Koszty staży zostaną uiszczone przez Miasto zgodnie z zasadami finansowania ustalonymi przez Narodową Agencję Programu Erasmus+. Uczestnicy w związku z udziałem w projekcie nie ponoszą żadnych kosztów, związanych z jego realizacją.

Organizacja przyjmująca będzie świadczyła na rzecz Gminy następujące usług dla uczniów:

zakwaterowanie i wyżywienie,

przygotowanie i przeprowadzenie przygotowania językowego,

zapewnienie odzieży ochronnej dla uczestników stażu,

przeszkolenie uczestników stażu w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bieżący nadzór nad ich przestrzeganiem,

zapewnienie kadry z odpowiednim przygotowaniem merytorycznym i pedagogicznym,

zorganizowanie i bieżące monitorowanie praktyk zawodowych,

przeprowadzenie ewaluacji w trakcie i po zakończeniu projektu,

zapewnienie pomocy merytorycznej przy opracowaniu raportu końcowego,

współuczestnictwo w ocenianiu uczestników stażu, w tym wypełnienie „indywidualnej karty oceny jakości mobilności” każdemu z uczestników,

wydanie certyfikatów, potwierdzających odbycie stażu i nabyte umiejętności, na zakończenie praktyki,

zapewnienie profesjonalnego tłumacza, szczególnie w sytuacjach trudnych,

współdziałanie we wzajemnej wymianie informacji dotyczących realizacji projektu,

zorganizowanie programu kulturowego,

wydanie certyfikatu potwierdzającego odbycie stażu i współpracy w zakresie przygotowania treści dokumentu europass mobility.

Projekt IIa

Staże zagraniczne formą rozwoju zawodowego i kompetencji społecznych

Projekt zrealizowany został w dniach 12-19 sierpnia 2017 roku. Uczestniczyło w nim 10 nauczycieli z jednostek oświatowych Gminy. Zasadniczym celem projektu był rozwój zawodowy oraz doskonalenie warsztatu i jakości pracy nauczyciela w zakresie przedmiotów elektrycznych, elektronicznych oraz mechanicznych. Kadra miała możliwość obserwacji pracy niemieckich nauczycieli zawodu, zapoznanie się z realizowanymi profilami kształcenia, uczestniczenia w zajęciach praktycznych czy korzystania z pomocy naukowych, niezbędnych w przeprowadzaniu zajęć praktycznych, służących nauce zawodu. Koszty staży zostały uiszczone na rzecz organizacji przyjmującej przez Miasto.

Organizacja przyjmująca wyświadczyła na rzecz Gminy następujące usługi dla kadry pedagogicznej:

przygotowanie, realizacja oraz przeprowadzenie mobilności zgodnie z zasadami i celami programu mobilności objętych umową podpisaną pomiędzy Krajową Agencją i Organizacją Wysyłającą,

wsparcie uczestników w zrozumieniu kultury i warunków panujących w kraju goszczącym,

przydzielenie uczestnikom zadania i obowiązki odpowiadające ustalonym efektom uczenia się (wiedza, umiejętności i kompetencje) oraz celom szkolenia określonym w Porozumieniu o Programie Zajęć, a także zapewnienie dostępu do odpowiedniego wyposażenia i wsparcia,

wyznaczenie opiekuna merytorycznego/mentora, który monitorował postępy uczestników w procesie szkoleniowym,

zapewnienie wsparcia praktycznego,

kontrola, czy każdy z uczestników posiada odpowiednie ubezpieczenie.

Projekt IIb

Staże zagraniczne formą rozwoju zawodowego i kompetencji społecznych

Projekt zrealizowany został w dniach 25 marca - 8 kwietnia 2017 roku. Uczestniczyło w nim 24 uczniów (oraz dwóch nauczycieli opiekunów) z jednostek oświatowych Gminy. Zasadniczym celem projektu było podniesienie jakości i efektywności kształcenia zawodowego w obszarze branży elektrycznej i elektronicznej.

Organizacja przyjmująca świadczyła na rzecz Gminy następujące usługi:

zakwaterowanie i wyżywienie,

przeprowadzenie szkolenia dla elektryków i elektroników w salach seminaryjnych należących do organizacji przyjmującej, w skład którego wchodziły:
- zajęcia praktyczne z budowy i obsługi drukarki 3D dla 12 elektroników,
- zajęcia praktyczne dotyczące montażu różnych instalacji elektrycznych dla 12 elektryków,
- krótkie przeszkolenie BHP w trakcie zajęć,
- bieżące monitorowanie i ocena efektów nauczania i nadzór nad uczniami przez zatrudnionych organizacji przyjmującej na etacie nauczycieli niemieckich elektryka i elektronika,
- uznanie za pomocą sytemu ECVET i certyfikatu Europass osiągniętych efektów.
- wystawienie certyfikatów potwierdzających odbyte szkolenie.

W przypadku powyższego projektu, zakres świadczeń organizacji przyjmującej był węższy niż np. w przypadku Projektu I. Szkoła wysyłając uczestników we własnym zakresie nabyła ubrania robocze, przeprowadziła kurs językowy, przeprowadziła ewaluację projektu, sporządziła raport końcowy. Miasto nie nabyło również świadczeń wykonywanych w ramach programu kulturowego.

Projekt III

Staż za granicą paszportem do mojej przyszłości

Wszystkie mobilności planowane w projekcie będą realizowane przez dwa lata szkolne, tj. 2016/2017 i 2017/2018. W ramach mobilności uczniowie będą odbywać dwutygodniowe praktyki zawodowe w firmach branżowych w Niemczech.

Odbyły się już 3 wyjazdy do Niemiec dla 48 osób (3 nauczycieli i 54 uczniów). Każdy z uczniów, będących uczestnikiem projektu, zrealizuje jedną mobilność w ramach całego projektu. W ramach projektu planowane jest zrealizowanie mobilności edukacyjnych, których celem jest poszerzenie kompetencji i umiejętności zawodowych oraz językowych uczniów, odpowiadających potrzebom międzynarodowego rynku pracy. Planowane są mobilności uczniów do Niemiec. Projektem objęto uczniów trzecich klas w zawodach: technik mechatronik, technik informatyk, technik fotograf.

Organizacja przyjmująca będzie świadczyła na rzecz Gminy następujące usługi dla uczniów:

zakwaterowanie i wyżywienie,

przeszkolenie uczestników stażu w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bieżący nadzór nad ich przestrzeganiem,

zapewnienie kadry z odpowiednim przygotowaniem merytorycznym i pedagogicznym,

zorganizowanie i bieżące monitorowanie praktyk zawodowych,

przeprowadzenie ewaluacji w trakcie i po zakończeniu projektu,

zapewnienie pomocy merytorycznej przy opracowaniu raportu końcowego,

współuczestnictwo w ocenianiu uczestników stażu, w tym wypełnienie „indywidualnej karty oceny jakości mobilności” każdemu z uczestników,

wydanie certyfikatów, potwierdzających odbycie stażu i nabyte umiejętności, na zakończenie praktyki - współdziałanie we wzajemnej wymianie informacji dotyczących realizacji projektu,

wydanie certyfikatu potwierdzającego odbycie stażu i współpracy w zakresie przygotowania treści dokumentu Europass mobility.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na pytanie Organu czy Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z poźn. zm.) wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy zagraniczna firma (Organizacja przyjmująca) posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż Organizacja przyjmująca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy zagraniczna firma (Organizacja przyjmująca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż Organizacja przyjmująca nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy zagraniczna firma (Organizacja przyjmująca) jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), w zakresie kształcenia i wychowania Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż Organizację przyjmującą nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm ), w zakresie kształcenia i wychowania”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy zagraniczna firma (Organizacja przyjmująca) ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż firma zagraniczna nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego lub jednostki badawczo rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Pełni rolę organizacji przyjmującej w ramach mobilnościowych programów unijnych. Firma specjalizuje się w organizacji i przeprowadzaniu stażów dla uczniów szkół technicznych i zawodowych. Organizując przedsięwzięcia projektowe za główny cel swoich działań stawia sobie zwiększenie mobilności zawodowej na europejskim rynku pracy. Zagraniczne doświadczenie zawodowe ukierunkowane jest na podniesienie kompetencji i umiejętności indywidualnych uczestników danego programu, jak i kształtowanie postaw przedsiębiorczych, celem jak najlepszego przygotowania merytorycznego i praktycznego do wykonywania przyszłego zawodu”.

Ponadto w odniesieniu do Projektu I w odpowiedzi na pytanie Organu czy praktyki zawodowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych Gmina wskazała: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż modułowy program praktyk zawodowych jest zintegrowany z programami kształcenia uczniów w jednostkach oświatowych Gminy. Praktyki zawodowe realizowane są w oparciu o program modułowy opracowany na podstawie podstawy programowej kształcenia w zawodach w zakresie praktycznej nauki zawodu, w korelacji z przedmiotami kształcenia zawodowego zawartymi w szkolnych planach nauczania, zajęcia praktyczne, język obcy zawodowy, działalność gospodarcza w budownictwie. Głównym celem projektu jest podniesienie jakości i efektywności kształcenia zawodowego w obszarze branży budowlanej w zakresie takich zawodów jak: murarz-tynkarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych, monter izolacji budowlanych, monter izolacji przemysłowych. W efekcie uczniowie pozyskują dodatkowe umiejętności, zwiększające możliwości ich zatrudnienia na europejskim rynku pracy. Główne cele staży to poznanie i porównanie: materiałów, technik i technologii, w tym zakresie ochrony środowiska stosowanych w innym kraju Unii, zasad organizacji stanowisk pracy na budowie, dokumentacji budowy, procedur zakładania własnej firmy oraz kształtowanie umiejętności zastosowania posiadanej wiedzy w określonych warunkach konkretnej budowy”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy zagraniczna firma (Organizacja przyjmująca) świadczy dla Wnioskodawcy usługi edukacyjne, tj. faktyczne usługi w postaci praktyk zawodowych, czy też wyłącznie organizuje odbycie praktyk zawodowych za granicą? Należy jednoznacznie wyjaśnić czy zagraniczna firma (Organizacja przyjmująca) świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę edukacyjną (usługę kształcenia w postaci praktyk zawodowych). Z opisu stanu faktycznego ma jednoznacznie i precyzyjnie wynikać w jaki sposób, na jakich zasadach oraz przez kogo odbywa się świadczenie usługi edukacyjnej (merytorycznej praktyk zawodowych) np. czy firma zagraniczna nabywa ją odpłatnie od innych podmiotów (np. firm) i następnie odsprzedaje ją Wnioskodawcy, czy np. firma zagraniczna zapewnia możliwość odbycia praktyk u innych firm (na jakich warunkach) czy też firma zagraniczna sama we własnym zakresie przeprowadza usługę edukacyjną w postaci praktyk zawodowych Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż firma zagraniczna sama we własnym zakresie przeprowadza usługę edukacyjną w postaci praktyk zawodowych. Organizacja przyjmująca, wykonująca świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta prowadzi we własnym zakresie szkolenia biorących udział w programie. Jest to zasadnicza różnica pomiędzy projektem, w którym uczestniczy Miasto, w stosunku do wielu podobnych programów odbywających się w skali całego kraju, w których rola organizacji przyjmującej ogranicza się do pośredniczenia i „administracyjnej” organizacji praktyk (podczas gdy komponent edukacyjny wykonywany jest przez podmiot trzeci). Praktyki zawodowe odbywają się pod kierunkiem i nadzorem zatrudnionych przez Organizację przyjmującą pracowników i instruktorów działających w branży budowlanej - specjalistów/mistrzów w zawodach z przygotowaniem pedagogicznym i merytorycznym w zakresie objętym programem praktyki zawodowej. W firmie zatrudnionych jest 20 pracowników, którzy w okresie realizacji staży i praktyk przejmują pełną odpowiedzialność za merytoryczną i techniczną realizację założeń projektowych”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy usługi świadczone przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą) są w całości albo w co najmniej 70% finansowane przez Wnioskodawcę ze środków publicznych w myśl ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż koszty staży zostaną uiszczone przez Miasto zgodnie z zasadami finansowania ustalonymi przez Narodową Agencję Programu Erasmus+. Narodowa Agencja Programu Erasmus+ wypłaci beneficjentowi kwotę, stanowiącą równowartość 80% maksymalnej kwoty dofinansowania. Powyższa kwota stanowi środek publiczny w myśl ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm. Uczestnicy w związku z udziałem w projekcie nie ponoszą żadnych kosztów, związanych z jego realizacją”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy usługi świadczone przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą) są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) uzyskaną przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą) Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż usługi świadczone przez Organizację przyjmującą nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) uzyskaną przez Organizację przyjmującą”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy usługi świadczone przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą) są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach jeśli tak to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż usługi świadczone przez Organizację przyjmującą prowadzone są na podstawie regulacji przewidzianych w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiające „Erasmus+”: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylające decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy wyjazd i pobyt nauczycieli był niezbędny do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą), jeśli tak to na czym ta niezbędność polega Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ocenie Gminy opieka nauczyciela jest niezbędnym elementem służącym realizacji usługi głównej. Nie sposób uznać, iż uczniowie mogliby wyjechać z Polski bez opiekuna wyznaczonego przez jednostki oświatowe. Szkoła ma obowiązek sprawowania opieki nad swoimi uczniami. Zadaniem nauczycieli jest sprawowanie kontroli nad poprawnością merytoryczną realizowanych staży oraz zapoznanie się z metodami i formami kształcenia zawodowego w oparciu o technologie stosowane w Niemczech, co przekłada się również pozytywnie na jakość i atrakcyjność prowadzonych przez nich zajęć zawodowych. Zgodnie z regulaminem praktyk zadaniem opiekunów grup jest bieżąca kontrola spełnienia warunków określonych w tym regulaminie, współuczestnictwo w ocenianiu uczniów i bieżąca współpraca z instruktorami niemieckimi-pracownikami Organizacji przyjmującej. Wyjazd opiekunów to także dodatkowe doświadczenie zawodowe, w ramach którego uaktualniają swoją wiedzę pedagogiczną i zawodową o najnowsze technologie, techniki i materiały budowlane stosowane w Niemczech w zakresie kształcenia w poszczególnych zawodach branży budowlanej. Zdobytą wiedzę i doświadczenie mają obowiązek przekazać innym nauczycielom w ramach wewnątrzszkolnego doskonalenia zawodowego, podczas spotkań i warsztatów upowszechniających rezultaty projektu”.

W odpowiedzi na pytanie Organu jakie konkretnie usługi należy rozumieć przez „usługi w zakresie zajęć socjo-kulturowych” należy jednoznacznie wyjaśnić jaki zakres te usługi obejmują, jaki charakter mają, czy są to np. usługi wstępu, czy np. usługi turystyczne, w jaki sposób są świadczone, na jakich zasadach są świadczone Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ramach usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych Organizacja przyjmująca zorganizuje uczestnikom wycieczki dydaktyczne z przewodnikiem do Lipska, Drezna i Berlina, celem poznania kultury i historii kraju, w którym uczniowie pod opieką nauczycieli odbywają staż zawodowy. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. zajęcia socjo-kulturowe mają charakter usług turystycznych. Ponadto, w ramach zajęć kulturowych firma zagraniczna zapewnia zajęcia integracyjne i warsztaty interkulturowe dla młodzieży, celem wzajemnego poznania się młodzieży z innych krajów europejskich uczestniczących w praktykach zawodowych oraz doskonalenia umiejętności językowych podczas zabawy i rozmów z rówieśnikami”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy „usługi w zakresie zajęć socjo-kulturowych” są niezbędne do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą), jeśli tak to na czym ta niezbędność polega Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż usługi w zakresie zajęć socjo-kulturowvch nie stanowią usług niezbędnych do realizacji usługi głównej, którą zdaniem Miasta jest organizacja praktyk i przeprowadzenie zawodowych. Zajęcia socjo-kulturowe nie są środkiem do pełnego zrealizowania praktyk zawodowych. Praktyki zawodowe niewątpliwie mogą się odbyć bez świadczenia na rzecz Gminy usług w zakresie organizacji czasu wolnego uczniom i nauczycielom. Zajęcia socjo-kulturowe są jedynie dodatkowym elementem płynącym ze współpracy międzynarodowej, pozwalającym na poszerzenie wiedzy kulturalnej, horyzontów i ogólnej wiedzy uczniów i kadry nauczycielskiej. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu czynności powinny być traktowane jako świadczenia odrębne od kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych w Niemczech”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy wszystkie usługi (poza „usługami w zakresie zajęć socjo-kulturowych”) świadczone przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą) wymienione w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku są niezbędne do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż wszystkie świadczone usługi, z wyjątkiem usług socjo-kulturowych służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Intencją Gminy nie jest przecież nabycie wyłącznie np. usługi wystawiania certyfikatów dla uczniów za uczestnictwo w praktykach. Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne usługi zakwaterowania, wyżywienia, monitoringu, wystawiania certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów nie stanowią dla Gminy celu samego w sobie. Miasto zamierza bowiem nabyć od organizacji przyjmującej kompleksową usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk, w ramach których przyjmujący zapewni również ww. usługi pomocnicze. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób jest uznać, iż uczniowie mogliby uczęszczać na praktyki bez zapewnienia im noclegu, czy wyżywienia”.

W odniesieniu do Projektu IIa w odpowiedzi na pytanie Organu czy szkolenia kadry nauczycielskiej pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż nabywana kompleksowa usługa organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych dla nauczycieli jest ściśle związana z edukacją - ma na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej. Nauczyciele mają obowiązek kształcić się zawodowo”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy zagraniczna firma (Organizacja przyjmująca) świadczy dla Wnioskodawcy usługi edukacyjne, tj. faktyczne usługi w postaci szkolenia kadry nauczycielskiej, czy też wyłącznie organizuje szkolenia kadry nauczycielskiej za granicą? Należy jednoznacznie wyjaśnić czy zagraniczna firma (Organizacja przyjmująca) świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę edukacyjną (usługę kształcenia w postaci szkolenia kadry nauczycielskiej). Z opisu stanu faktycznego ma jednoznacznie i precyzyjnie wynikać w jaki sposób, na jakich zasadach oraz przez kogo odbywa się świadczenie usługi edukacyjnej (merytorycznego szkolenia) np. czy firma zagraniczna nabywa ją odpłatnie od innych podmiotów (np. firm) i następnie odsprzedaje ją Wnioskodawcy, czy np. firma zagraniczna zapewnia możliwość odbycia szkolenia u innych firm (na jakich warunkach) czy też firma zagraniczna sama we własnym zakresie przeprowadza usługę edukacyjną w postaci szkolenia kadry nauczycielskiej Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż firma zagraniczna sama we własnym zakresie przeprowadza usługę edukacyjną w postaci szkolenia kadry nauczycielskiej”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy wszystkie usługi (poza „usługami w zakresie zajęć socjo-kulturowych”) świadczone przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą) wymienione w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku są niezbędne do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż wszystkie świadczone usługi (z uwagi na brak świadczenia usług sccjo-kulturowych), służą wykonaniu świadczenia podstawowego. W przypadku nauczycieli, uczestniczących w stażach zagranicznych, będących formą rozwoju zawodowego nabywanie poszczególnych usług takich jak przydzielenie uczestnikom zadania i obowiązki odpowiadające ustalonym efektom uczenia się (wiedza, umiejętności i kompetencje) oraz celom szkolenia określonym w Porozumieniu o Programie Zajęć, a także zapewnienie dostępu do odpowiedniego wyposażenia i wsparcia, zagwarantowanie wyżywienia oraz noclegu na terenie bazy noclegowej i żywieniowej Organizacji przyjmującej, wyznaczenie opiekuna merytorycznego/mentora, który monitorował postępy uczestników w procesie szkoleniowym, zapewnienie wsparcia praktycznego lub kontrola, czy każdy z uczestników posiada odpowiednie ubezpieczenie, nie stanowią celu samego w sobie, lecz prowadzą do realizacji właściwego celu, jakim jest wykonania świadczenia głównego, tj. rozwój zawodowy oraz doskonalenie warsztatu i jakości pracy nauczyciel”.

W odniesieniu do Projektu IIb w odpowiedzi na pytanie Organu czy praktyki zawodowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż praktyki zawodowe pozostają w bezpośrednim związku z profilem kształcenia uczniów w jednostkach oświatowych Gminy. Zasadniczym celem projektu było podniesienie jakości i efektywności kształcenia zawodowego w obszarze branży elektrycznej i elektronicznej. Program praktyk był ustalony dla każdego zawodu zgodnie z podstawą programową i treścią egzaminu z kwalifikacji zawodowych. Projekt odpowiada celom szczegółowym zawartym w Programie Rozwoju Szkoły i Europejskiego Programu Rozwoju. Wyjazdy uczniów na staż zagraniczny odbywały się w ramach miesięcznych praktyk uczniów, którzy byli już zwolnienie z dwóch tygodni obowiązkowych praktyk w Polsce. Program projektu realizował cele programu nauczania przedmiotów zawodowych w jednostce oświatowej Miasta”.

W odpowiedzi na pytanie Organu czy wszystkie usługi świadczone przez zagraniczną firmę (Organizację przyjmującą) wymienione w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku są niezbędne do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż wszystkie świadczone usługi (z uwagi na brak świadczenia usług socjo-kulturowych), w tym także nocleg oraz wyżywienie na terenie bazy noclegowej i żywieniowej Organizacji przyjmującej, służą wykonaniu świadczenia podstawowego”.

W odniesieniu do Projektu III w odpowiedzi na pytanie Organu czy praktyki zawodowe obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bądź nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca wyjaśnia, iż praktyki zawodowe pozostają w bezpośrednim związku z profilem kształcenia uczniów w jednostkach oświatowych Gminy. Program stażu/praktyki zagranicznej dla uczestnika mobilności musi być spójny z programem kształcenia w danym zawodzie i musi być określony przez organizację wysyłającą oraz organizację przyjmującą już na etapie składania wniosku.

Organizacje wysyłające i przyjmujące wraz z osobami uczącymi się/pracownikami muszą uzgodnić działania podejmowane przez osoby uczące się - w „porozumieniu o programie zajęć” - lub przez pracowników - w „indywidualnym programie nauczania/szkolenia” - przed rozpoczęciem okresu mobilności. W takich porozumieniach określa się docelowe efekty kształcenia, które mają zostać osiągnięte podczas okresu nauki za granicą, definiuje się postanowienia dotyczące ich formalnego uznawania oraz przedstawia wykaz praw i obowiązków każdej ze stron. W ramach projektu planowane jest zrealizowanie mobilności edukacyjnych, których celem jest poszerzenie kompetencji i umiejętności zawodowych oraz językowych uczniów, odpowiadających potrzebom międzynarodowego rynku pracy. Projektem objęto uczniów trzecich klas w zawodach: technik mechatronik, technik informatyk, technik fotograf”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku usług świadczonych zarówno dla uczniów jaki i kadry nauczycielskiej należy uznać, że mamy do czynienia z kompleksową usługą organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych, ściśle związaną z edukacją zwolnioną z opodatkowania VAT?
Czy w przypadku usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych należy uznać, że mamy do czynienia z kompleksową usługą w zakresie turystyki, która zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec?
W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie walutowym należy przeliczać podstawę opodatkowania w zakresie kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku usług świadczonych zarówno dla uczniów jak i kadry nauczycielskiej należałoby uznać, że mamy do czynienia z kompleksową usługą organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych, ściśle związaną z edukacją zwolnioną z opodatkowania VAT.
W przypadku usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych należy uznać, że mamy do czynienia z kompleksową usługą turystyk, która zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec.
Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi lub w przypadku wcześniejszej płatności za usługę, z chwilą otrzymania zapłaty. W odniesieniu do kursu przeliczenia podstawy opodatkowania należy zastosować art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, tj. kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia poszczególnych faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie wspólne wprowadzające dla ad.1 i 2

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. I tak stosownie do regulacji z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z ust. 6 danej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie. W art. 28a ustawy o VAT ustawodawca wprowadził drugą definicję podatnika, mającą zastosowanie w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby stosowania rozdziału odnoszącego się do miejsca świadczenia usług:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit, a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z powyżej przytoczonym przepisem, podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W świetle ust. 2 w przypadku, gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jak zostało wskazane, w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Co jednak istotne, aby tego dokonać niezbędnym jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie usług z jakimi Wnioskodawca ma do czynienia.

W tym miejscu w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca uważa za istotne odwołanie się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. I tak na przykład, w wyroku C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, TSUE wskazał, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. W wyroku C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse TSUE orzekł, że za czynności pomocnicze należy uznać czynności, niestanowiące dla nabywcy celu samego w sobie, będące jedynie środkiem do pełnego zrealizowania/wykorzystania czynności głównej. W kwestii kompleksowości świadczenia usług należy również wskazać, iż całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne, co znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, w którym TSUE stwierdził: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych usług pomocniczych, prowadzących do realizacji określonego celu - wykonania świadczenia głównego. Z kolei usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa pomocnicza traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ad. 1

Zdaniem Miasta, organizacja przyjmująca będzie świadczyć na rzecz Gminy m.in. kompleksową usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych ściśle związanych z edukacją odbywających się w Niemczech zarówno w przypadku uczniów, jak i kadry nauczycielskiej.

W ocenie Gminy, większość nabywanych usług, tj.: zakwaterowanie oraz wyżywienie, przygotowanie i przeprowadzenie przygotowania językowego, zapewnienie odzieży ochronnej dla uczestników stażu, przeszkolenie uczestników stażu w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bieżący nadzór nad ich przestrzeganiem, zapewnienie kadry z odpowiednim przygotowaniem merytorycznym i pedagogicznym, zorganizowanie i bieżące monitorowanie praktyk zawodowych, przeprowadzenie ewaluacji w trakcie i po zakończeniu projektu, zapewnienie pomocy merytorycznej przy opracowaniu raportu końcowego, współuczestnictwo w ocenianiu uczestników stażu, w tym wypełnienie „indywidualnej karty oceny jakości mobilności” każdemu z uczestników, wydanie certyfikatów, potwierdzających odbycie stażu i nabyte umiejętności, na zakończenie praktyki, zapewnienie profesjonalnego tłumacza, szczególnie w sytuacjach trudnych, współdziałanie we wzajemnej wymianie informacji dotyczących realizacji projektu, wydanie certyfikatu potwierdzającego odbycie stażu i współpracy w zakresie przygotowania treści dokumentu europass mobility, czy przygotowanie, realizacja oraz przeprowadzenie mobilności zgodnie z zasadami i celami programu mobilności objętych umową podpisaną pomiędzy Krajową Agencją i Organizacją Wysyłającą, przydzielenie uczestnikom zadania i obowiązki odpowiadające ustalonym efektom uczenia się (wiedza, umiejętności i kompetencje) oraz celom szkolenia określonym w Porozumieniu o Programie Zajęć, a także zapewnienie dostępu do odpowiedniego wyposażenia i wsparcia, wyznaczenie opiekuna merytorycznego/mentora, który monitorował postępy uczestników w procesie szkoleniowym, zapewnienie wsparcia praktycznego, kontrola, czy każdy z uczestników posiada odpowiednie ubezpieczenie jest elementem usługi kompleksowej związanej z organizacją i przeprowadzeniem praktyk w Niemczech i zdaniem Miasta nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne usługi zakwaterowania, wyżywienia, zapewnienie odzieży ochronnej dla uczestników stażu, monitoringu, wystawiania certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów nie stanowią dla Gminy celu samego w sobie.

Miasto zamierza bowiem nabyć od organizacji przyjmującej kompleksową usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk, w ramach których przyjmujący zapewni również ww. usługi pomocnicze. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób jest uznać, iż uczniowie mogliby uczęszczać na praktyki bez zapewnienia im noclegu, wyżywienia czy zapewnienie odzieży ochronnej. Gmina, uważa, iż wszystkie świadczone usługi, z wyjątkiem usług socjo-kulturowych służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Intencją Gminy nie jest przecież nabycie wyłącznie usługi wystawiania certyfikatów dla uczniów za uczestnictwo w praktykach czy otrzymanie odzieży ochronnej. Co więcej, zdaniem Gminy, analogicznie charakter pomocniczy względem usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych będą przejawiać również niektóre usługi, z których będą korzystali ewentualni opiekuni młodzieży (tj. zakwaterowanie, pełne wyżywienie). W ocenie Gminy opieka nauczyciela jest niezbędnym elementem służącym realizacji usługi głównej. Nie sposób uznać, iż uczniowie mogliby wyjechać z Polski bez opiekuna wyznaczonego przez jednostki oświatowe.

Podobnie sprawa wygląda w przypadku nauczycieli, uczestniczących w stażach zagranicznych, będących formą rozwoju zawodowego. W ocenie Wnioskodawcy nabywanie poszczególnych usług takich jak przydzielenie uczestnikom zadania i obowiązki odpowiadające ustalonym efektom uczenia się (wiedza, umiejętności i kompetencje) oraz celom szkolenia określonym w Porozumieniu o Programie Zajęć, a także zapewnienie dostępu do odpowiedniego wyposażenia i wsparcia, wyznaczenie opiekuna merytorycznego/mentora, który monitorował postępy uczestników w procesie szkoleniowym, zapewnienie wsparcia praktycznego lub kontrola, czy każdy z uczestników posiada odpowiednie ubezpieczenie nie stanowią celu samego w sobie, lecz prowadzą do realizacji właściwego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego, tj. rozwój zawodowy oraz doskonalenie warsztatu i jakości pracy nauczyciela.

Wnioskodawca jako nabywca usług, świadczonych zarówno dla uczniów jaki i kadry nauczycielskiej, o których mowa w stanie faktycznym spełnia definicję podatnika, wskazaną w przywoływanym powyżej art. 28a ustawy o VAT. Co więcej, w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, należy wskazać, że w przypadku usług świadczonych przez organizację przyjmującą na rzecz Gminy, miejscem świadczenia tych usług w świetle ww. art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium kraju, a zatem Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

We wskazanym przez ustawodawcę odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zawarto, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4.
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15. posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Tym samym, odnosząc wyżej przytoczone przepisy na grunt niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na przesłanki przedstawione w opisie stanu faktycznego, i tak organizacja przyjmująca:

posiada siedzibę działalności na terytorium Niemiec,
miejsce stałego prowadzenia przez niego działalności również nie odbywa się na terytorium kraju,
nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy. Wnioskodawca uważa, iż nabywając przedmiotową usługę działa jako podatnik w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i w konsekwencji jest zobowiązany do rozpoznania importu usług i opodatkowania importu ww. usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. stawka podatku wynosi 22%. z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, stosownie do regulacji zawartej w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, co istotne zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług uregulowane zostały m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a. 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W ocenie Wnioskodawcy warto również przytoczyć regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm., dalej jako: „rozporządzenie”). I tak stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 9 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Warto także przywołać regulacje Dyrektywy VAT, która w art. 132 ust. 1 lit. i) nakazuje zwolnić z opodatkowania usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Organizacja przyjmująca m.in. organizuje i odpowiada za bieżące monitorowanie praktyk zawodowych. Z powyższego wyraźnie wynika, iż kompleksowa usługa organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych zawiera komponent edukacyjny i to on stanowi zasadniczy element nabywanej usługi kompleksowej. Organizacja przyjmująca, wykonująca świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta prowadzi we własnym zakresie szkolenia uczestników (uczniów i nauczycieli) biorących udział w programie. Jest to zasadnicza różnica pomiędzy projektem, w którym uczestniczy Miasto, w stosunku do wielu podobnych programów odbywających się w skali całego kraju, w których rola organizacji przyjmującej ogranicza się do pośredniczenia i „administracyjnej” organizacji praktyk (podczas gdy komponent edukacyjny wykonywany jest przez podmiot trzeci). Głównym celem świadczonej usługi jest nabycie przez uczniów praktycznego doświadczenia w dziedzinie, w jakiej zdobywają zawód. Co istotne, nabywane usługi przedmiotowych praktyk zawodowych są usługami niezbędnymi do wykonywania przez Wnioskodawcę usług kształcenia w jednostkach oświatowych. Praktyki zawodowe stanowią bowiem zajęcia obowiązkowe, co w konsekwencji oznacza, iż wszyscy uczniowie szkół w Gminie, w których w podstawie programowej ujęte są obligatoryjne lekcje edukacji praktycznej zawodu zobowiązani są do uczestniczenia w praktykach. Co ważne, zrealizowanie programu praktyk zawodowych jest warunkiem koniecznym do ukończenia szkoły, a realizacja praktyk w ramach Erasmus+ stanowi jedną z dopuszczalnych form do wykonania tego obowiązku. Na marginesie warto zauważyć, że w przypadku uczniów, którzy nie biorą udziału w Erasmus+, mają oni obowiązek odbycia praktyk zawodowych w innych miejscach, np. zakładach pracy.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że główną działalnością przyjmującego jest organizacja i przeprowadzanie staży dla uczniów szkół technicznych i zawodowych. Z uwagi na to, że firma posiada własną bazę noclegową i żywieniową, uczniowie przyjeżdżający w ramach Erasmus+ za każdym razem są tam właśnie kwaterowani. Co więcej, organizacja przyjmująca jest podatnikiem zwolnionym z VAT na podstawie prawa krajowego w świetle § 4 nr 23 UStG oraz prawa Unii Europejskiej zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. h) oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca, zwraca uwagę, że import usług w zakresie edukacji następuje od podmiotu, który na terytorium państwa swojej siedziby posiada odpowiedni status instytucji działającej w dziedzinie kształcenia, jest zwolniony z VAT.

Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywana kompleksowa usługa organizacji i przeprowadzenia praktyk jest ściśle związane z edukacją i powinna być zwolniona z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługa ta nabywana jest od zagranicznego podmiotu - organizacji przyjmującej, która wykonuje analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju (Niemcy). Na terytorium państwa, w którym firma posiada siedzibę uznawana jest za instytucję, której działalność zwolniona jest z opodatkowania VAT.

Odnosząc się natomiast do staży zawodowych dla nauczycieli należy wskazać, że organizacja przyjmująca świadczy kompleksową usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych, w której świadczenie główne stanowi przygotowanie, realizacja oraz przeprowadzenie mobilności zgodnie z zasadami i celami programu mobilności objętych umową podpisaną pomiędzy Krajową Agencją i Organizacją Wysyłającą. Termin „mobilność” w kontekście powyższego powinien być rozumiany jako wyjazdy pracowników dydaktycznych w celach szkoleniowych, tj. rozwój zawodowy i doskonalenie warsztatu oraz jakości pracy nauczyciela. Nauczyciele w ramach staży zagranicznych podnieśli kompetencje w zakresie prowadzonych przez siebie lekcji, obejmujących działy mechaniczne, elektryczne i elektroniczne. Kadra nauczycielska zdobywała doświadczenie dzięki obserwacji pracy niemieckich nauczycieli, realizujących zajęcia nauki zawodu, zapoznaniem się ze stosowanymi profilami kształcenia, partycypacji w zajęciach praktycznych czy możliwości korzystania z pomocy dydaktycznych, będących koniecznymi w przeprowadzaniu lekcji praktycznych, których celem jest nauka zawodu.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług „kształcenia zawodowego” oraz „przekwalifikowania zawodowego”. Wnioskodawca uważa, że w tym przypadku należy odwołać się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112AA/E w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „rozporządzenie wykonawcze Rady (UE)”) które w art. 44 przewiduje, że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”. Wnioskodawca w tym miejscu chce zauważyć, iż powyższe rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio - tj. nie wymaga szczególnej implementacji do prawa krajowego, lecz stało się elementem polskiego porządku prawnego z chwilą wejścia w życie na terytorium Unii Europejskiej. W Dyrektywie VAT w art. 132 ust. 1 lit. i) występują terminy tożsame do tych zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. kształcenie zawodowe oraz przekwalifikowanie zawodowe, i właśnie te pojęcia zostały dookreślone w przywołanym powyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE).

W ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk są ściśle związane z edukacją, ponieważ w pełni wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą, w której działa Wnioskodawca, a ich celem jest uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy kadry nauczycielskiej ściśle związanej z wykonywanym przez nich zawodem.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, jako jeden z warunków stosowania zwolnienia wskazuje wykonywanie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przywołany wcześniej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT nie określa w żaden sposób formy, w jakiej usługi te powinny być świadczone ani nie daje podstaw do wprowadzenia takich ograniczeń przez państwa członkowskie.

Zatem przesłanka świadczenia usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach została wprowadzona w sposób nieuprawniony, gdyż wykracza poza warunki zwolnienia ustalone dyrektywą, przez co nie powinna mieć zastosowania. Potwierdza to m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z 17 września 2014 r., I FSK 1372/13, w którym wskazano, iż „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych „w odrębnych przepisach”. W świetle tego co wyżej powiedziano art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT odsyłając do bliżej niesprecyzowanych przepisów, nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (...) Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE” oraz inne wyroki: wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. I FSK 392/15, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 130/14; wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. I FSK 1372/13; wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1622/12; wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. I FSK 1145/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1014/12 zawierające tożsame stanowisko.

W tej sytuacji Wnioskodawca uważa, że w celu uznania nabywanej kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych dla nauczycieli za zwolnione z opodatkowania VAT może powołać się bezpośrednio na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE - np. w wyroku C-8/81 w sprawie Ursula Becker wskazano, że „jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa”.

Wnioskodawca jeszcze raz chce podkreślić, iż organizacja przyjmująca jest podatnikiem zwolnionym z opodatkowania VAT zarówno na podstawie prawa krajowego w świetle § 4 nr 23 UStG oraz prawa Unii Europejskiej: art. 132 ust. 1 lit. h) oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, iż firma wypełnia przesłankę zwolnienia ujętą w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT - jest instytucją świadczącą usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, w tym wypadku Niemcy.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań i przytoczonych orzeczeń zarówno krajowych jak i TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż nabywana kompleksowa usługa organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych dla nauczycieli jest ściśle związana z edukacją - ma na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej. W związku z tym, zważywszy na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która jest jedną z podstawowych zasad występujących w prawie unijnym przedmiotowa kompleksowa usługa organizacji i przeprowadzenia praktyk dla nauczycieli powinna zostać objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że w przypadku usług świadczonych zarówno dla uczniów jak i kadry nauczycielskiej należy stwierdzić, że mamy do czynienia z kompleksową usługą organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych, ściśle związaną z edukacją zwolnioną z opodatkowania VAT odpowiednio na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, organizacja przyjmująca będzie również świadczyć na rzecz Gminy - dla uczniów i kadry nauczycielskiej - usługi w zakresie zajęć socjo-kulturowych, także realizowane na terenie Niemiec.

W ocenie Gminy nie stanowią one usług niezbędnych do realizacji usługi głównej, którą zdaniem Miasta jest organizacja praktyk i przeprowadzenie zawodowych. Zajęcia socjo-kulturowe nie są środkiem do pełnego zrealizowania praktyk zawodowych. Praktyki zawodowe niewątpliwie mogą się odbyć bez świadczenia na rzecz Gminy usług w zakresie organizacji czasu wolnego uczniom i nauczycielom. Zajęcia socjo-kulturowe są jedynie dodatkowym elementem płynącym ze współpracy międzynarodowej, pozwalającym na poszerzenie wiedzy kulturalnej, horyzontów i ogólnej wiedzy uczniów i kadry nauczycielskiej. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu czynności powinny być traktowane jako świadczenia odrębne od kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych w Niemczech. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ww. zajęcia socjo-kulturowe mają charakter usług turystycznych. Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług turystki. Jednakże przez takową należy rozumieć kompleksową usługę na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się np. takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką. W sytuacji, gdy organizacja przyjmująca świadczy takie czynności jak zorganizowanie wycieczek i zajęć mających charakter rozrywkowy, kulturowy i edukacyjny, zapewniając transport, bilety wstępu, opiekuna oraz oprowadzenie uczestników po odwiedzanych miejscach - to należy uznać, że świadczy usługę polegającą na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkowe atrakcje dla uczniów i nauczycieli.

W art. 28n ust. 1 ustawy o VAT przewidziano szczególny sposób określenia miejsca świadczenia usług turystycznych. Mianowicie, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast według art. 28n ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w myśl regulacji zawartych w art. 28n ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy Wnioskodawca, uważa, że miejsce świadczenia dla świadczenia złożonego z usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk oraz usługi turystycznej należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

Jak już wskazano wyżej miejscem świadczenia usług organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych w przedmiotowej sprawie będzie Polska, tj. według siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast dla świadczonej na rzecz Gminy usługi turystycznej miejsce jej świadczenia należy określić na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie zajęć socjo-kulturowych miejscem świadczenia tych usług stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy o VAT będą Niemcy, czyli kraj w którym świadczący usługę posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ad. 3

Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych zasad ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Będzie on zatem, co do zasady, powstawał według zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, według którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 należy wskazać, że jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdza, iż obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Natomiast odnosząc się do kwestii zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług należy wskazać, iż zasady dokonywania przeliczenia wartość zapłaty na rzecz usługodawcy na złote określa art. 31a ustawy o VAT. I tak art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (dalej jako: „NBP”) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny (dalej jako: „EBC”) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei art. 31a ust. 2 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur (ewentualnie kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce oznacza to, że do przeliczenia na złote wartości wynikających z faktur otrzymywanych od kontrahentów, Spółka powinna co do zasady stosować kurs średni ogłaszany przez NBP (ewentualnie ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień dokonania całości lub części zapłaty (jeżeli taka zapłata nastąpiła przed wykonaniem usługi), tj. na dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług. Natomiast jeżeli organizacja przyjmująca wystawiła fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu usług zastosowanie znajdzie art. 31a ust. 2 ustawy o VAT - przeliczenie kwot w walucie obcej na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia poszczególnych faktur przez firmę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

nieprawidłowe w zakresie uznania usług świadczonych zarówno dla uczniów jak i kadry nauczycielskiej za kompleksową usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych oraz zwolnienia od podatku VAT,

prawidłowe w zakresie opodatkowania usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych,

prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz

nieprawidłowe w zakresie zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast zgodnie z art. 28n ust. 2, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 28n ust. 3 ustawy w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy oraz dokonała rejestracji dla celów VAT-UE. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jednostki oświatowe Gminy będące jej samorządowymi jednostkami budżetowymi, realizują cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. Gmina, za pośrednictwem jednostek oświatowych, podpisała dwustronne umowy na realizację projektów stażowych w ramach programu Erasmus+, m.in. z firmą V... mbH z siedzibą w Niemczech. Realizowane projekty składają się z dwóch typów działań:

szkolenia kadry, mające na celu doskonalenie kompetencji zawodowych nauczycieli oraz

staże uczniów w ramach których uczniowie uczestniczą w programie praktyk zawodowych, odbywających się w Niemczech.

Organizacja Przyjmująca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny. Organizacja Przyjmująca nie jest również jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm ), w zakresie kształcenia i wychowania. Firma zagraniczna z Niemiec nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, instytutu badawczego lub jednostki badawczo rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Pełni rolę organizacji przyjmującej w ramach mobilnościowych programów unijnych. Firma specjalizuje się w organizacji i przeprowadzaniu stażów dla uczniów szkół technicznych i zawodowych. Organizując przedsięwzięcia projektowe za główny cel swoich działań stawia sobie zwiększenie mobilności zawodowej na europejskim rynku pracy. Zagraniczne doświadczenie zawodowe ukierunkowane jest na podniesienie kompetencji i umiejętności indywidualnych uczestników danego programu, jak i kształtowanie postaw przedsiębiorczych, celem jak najlepszego przygotowania merytorycznego i praktycznego do wykonywania przyszłego zawodu. Firma zagraniczna z Niemiec sama we własnym zakresie przeprowadza usługę edukacyjną w postaci praktyk zawodowych. Organizacja przyjmująca, wykonująca świadczenia na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta prowadzi we własnym zakresie szkolenia biorących udział w programie.

Projekt I - Staż fundamentem europejskiej kariery zawodowej

Organizacja przyjmująca będzie świadczyła na rzecz Gminy następujące usług dla uczniów:

zakwaterowanie i wyżywienie,

przygotowanie i przeprowadzenie przygotowania językowego,

zapewnienie odzieży ochronnej dla uczestników stażu,

przeszkolenie uczestników stażu w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bieżący nadzór nad ich przestrzeganiem,

zapewnienie kadry z odpowiednim przygotowaniem merytorycznym i pedagogicznym,

zorganizowanie i bieżące monitorowanie praktyk zawodowych,

przeprowadzenie ewaluacji w trakcie i po zakończeniu projektu,

zapewnienie pomocy merytorycznej przy opracowaniu raportu końcowego,

współuczestnictwo w ocenianiu uczestników stażu, w tym wypełnienie „indywidualnej karty oceny jakości mobilności” każdemu z uczestników,

wydanie certyfikatów, potwierdzających odbycie stażu i nabyte umiejętności, na zakończenie praktyki,

zapewnienie profesjonalnego tłumacza, szczególnie w sytuacjach trudnych,

współdziałanie we wzajemnej wymianie informacji dotyczących realizacji projektu,

zorganizowanie programu kulturowego,

wydanie certyfikatu potwierdzającego odbycie stażu i współpracy w zakresie przygotowania treści dokumentu europass mobility.

W ramach przedmiotowego Projektu opieka nauczyciela jest niezbędnym elementem służącym realizacji usługi głównej. Nie sposób uznać, iż uczniowie mogliby wyjechać z Polski bez opiekuna wyznaczonego przez jednostki oświatowe. Szkoła ma obowiązek sprawowania opieki nad swoimi uczniami. Zadaniem nauczycieli jest sprawowanie kontroli nad poprawnością merytoryczną realizowanych staży oraz zapoznanie się z metodami i formami kształcenia zawodowego w oparciu o technologie stosowane w Niemczech, co przekłada się również pozytywnie na jakość i atrakcyjność prowadzonych przez nich zajęć zawodowych. Zgodnie z regulaminem praktyk zadaniem opiekunów grup jest bieżąca kontrola spełnienia warunków określonych w tym regulaminie, współuczestnictwo w ocenianiu uczniów i bieżąca współpraca z instruktorami niemieckimi-pracownikami Organizacji przyjmującej. Wyjazd opiekunów to także dodatkowe doświadczenie zawodowe, w ramach którego uaktualniają swoją wiedzę pedagogiczną i zawodową o najnowsze technologie, techniki i materiały budowlane stosowane w Niemczech w zakresie kształcenia w poszczególnych zawodach branży budowlanej. Zdobytą wiedzę i doświadczenie mają obowiązek przekazać innym nauczycielom w ramach wewnątrzszkolnego doskonalenia zawodowego, podczas spotkań i warsztatów upowszechniających rezultaty projektu. W ramach usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych Organizacja przyjmująca zorganizuje uczestnikom wycieczki dydaktyczne z przewodnikiem do Lipska, Drezna i Berlina, celem poznania kultury i historii kraju, w którym uczniowie pod opieką nauczycieli odbywają staż zawodowy. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. zajęcia socjo-kulturowe mają charakter usług turystycznych. Ponadto, w ramach zajęć kulturowych firma zagraniczna zapewnia zajęcia integracyjne i warsztaty interkulturowe dla młodzieży, celem wzajemnego poznania się młodzieży z innych krajów europejskich uczestniczących w praktykach zawodowych oraz doskonalenia umiejętności językowych podczas zabawy i rozmów z rówieśnikami. Usługi w zakresie zajęć socjo-kulturowvch nie stanowią usług niezbędnych do realizacji usługi głównej, którą zdaniem Miasta jest organizacja praktyk i przeprowadzenie zawodowych. Zajęcia socjo-kulturowe nie są środkiem do pełnego zrealizowania praktyk zawodowych. Praktyki zawodowe niewątpliwie mogą się odbyć bez świadczenia na rzecz Gminy usług w zakresie organizacji czasu wolnego uczniom i nauczycielom. Zajęcia socjo-kulturowe są jedynie dodatkowym elementem płynącym ze współpracy międzynarodowej, pozwalającym na poszerzenie wiedzy kulturalnej, horyzontów i ogólnej wiedzy uczniów i kadry nauczycielskiej. W ocenie Wnioskodawcy, tego typu czynności powinny być traktowane jako świadczenia odrębne od kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych w Niemczech. Wszystkie świadczone usługi, z wyjątkiem usług socjo-kulturowych służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Intencją Gminy nie jest nabycie wyłącznie np. usługi wystawiania certyfikatów dla uczniów za uczestnictwo w praktykach. Poszczególne usługi zakwaterowania, wyżywienia, monitoringu, wystawiania certyfikatów i innych niezbędnych dokumentów nie stanowią dla Gminy celu samego w sobie. Miasto zamierza bowiem nabyć od organizacji przyjmującej kompleksową usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk, w ramach których przyjmujący zapewni również ww. usługi pomocnicze. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób jest uznać, iż uczniowie mogliby uczęszczać na praktyki bez zapewnienia im noclegu, czy wyżywienia.

Projekt IIa - Staże zagraniczne formą rozwoju zawodowego i kompetencji społecznych

Projekt zrealizowany został w dniach 12-19 sierpnia 2017 roku. Uczestniczyło w nim 10 nauczycieli z jednostek oświatowych Gminy, Zasadniczym celem projektu był rozwój zawodowy oraz doskonalenie warsztatu i jakości pracy nauczyciela w zakresie przedmiotów elektrycznych, elektronicznych oraz mechanicznych. Kadra miała możliwość obserwacji pracy niemieckich nauczycieli zawodu, zapoznanie się z realizowanymi profilami kształcenia, uczestniczenia w zajęciach praktycznych czy korzystania z pomocy naukowych, niezbędnych w przeprowadzaniu zajęć praktycznych, służących nauce zawodu. Koszty staży zostały uiszczone na rzecz organizacji przyjmującej przez Miasto.

Organizacja przyjmująca wyświadczyła na rzecz Gminy następujące usługi dla kadry pedagogicznej:

przygotowanie, realizacja oraz przeprowadzenie mobilności zgodnie z zasadami i celami programu mobilności objętych umową podpisaną pomiędzy Krajową Agencją i Organizacją Wysyłającą,

wsparcie uczestników w zrozumieniu kultury i warunków panujących w kraju goszczącym,

przydzielenie uczestnikom zadania i obowiązki odpowiadające ustalonym efektom uczenia się (wiedza, umiejętności i kompetencje) oraz celom szkolenia określonym w Porozumieniu o Programie Zajęć, a także zapewnienie dostępu do odpowiedniego wyposażenia i wsparcia,

wyznaczenie opiekuna merytorycznego/mentora, który monitorował postępy uczestników w procesie szkoleniowym,

zapewnienie wsparcia praktycznego,

kontrola, czy każdy z uczestników posiada odpowiednie ubezpieczenie.

W ramach realizowanego Projektu Organizacja przyjmująca nie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych. Wszystkie świadczone usługi, służą wykonaniu świadczenia podstawowego. W przypadku nauczycieli, uczestniczących w stażach zagranicznych, będących formą rozwoju zawodowego nabywanie poszczególnych usług takich jak przydzielenie uczestnikom zadania i obowiązki odpowiadające ustalonym efektom uczenia się (wiedza, umiejętności i kompetencje) oraz celom szkolenia określonym w Porozumieniu o Programie Zajęć, a także zapewnienie dostępu do odpowiedniego wyposażenia i wsparcia, zagwarantowanie wyżywienia oraz noclegu na terenie bazy noclegowej i żywieniowej Organizacji przyjmującej, wyznaczenie opiekuna merytorycznego/mentora, który monitorował postępy uczestników w procesie szkoleniowym, zapewnienie wsparcia praktycznego lub kontrola, czy każdy z uczestników posiada odpowiednie ubezpieczenie, nie stanowią celu samego w sobie, lecz prowadzą do realizacji właściwego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego, tj. rozwój zawodowy oraz doskonalenie warsztatu i jakości pracy nauczycieli.

Projekt IIb - Staże zagraniczne formą rozwoju zawodowego i kompetencji społecznych

Organizacja przyjmująca świadczyła na rzecz Gminy następujące usługi:

zakwaterowanie i wyżywienie,

przeprowadzenie szkolenia dla elektryków i elektroników w salach seminaryjnych należących do organizacji przyjmującej, w skład którego wchodziły:
- zajęcia praktyczne z budowy i obsługi drukarki 3D dla 12 elektroników,
- zajęcia praktyczne dotyczące montażu różnych instalacji elektrycznych dla 12 elektryków,
- krótkie przeszkolenie BHP w trakcie zajęć,
- bieżące monitorowanie i ocena efektów nauczania i nadzór nad uczniami przez zatrudnionych organizacji przyjmującej na etacie nauczycieli niemieckich elektryka i elektronika,
- uznanie za pomocą sytemu ECVET i certyfikatu Europass osiągniętych efektów.
- wystawienie certyfikatów potwierdzających odbyte szkolenie.

Szkoła wysyłając uczestników we własnym zakresie nabyła ubrania robocze, przeprowadziła kurs językowy, przeprowadziła ewaluację projektu, sporządziła raport końcowy. Miasto nie nabyło również świadczeń wykonywanych w ramach programu kulturowego. W ramach realizowanego Projektu opieka nauczyciela jest niezbędnym elementem służącym realizacji usługi głównej. Wszystkie świadczone usługi, w tym także nocleg oraz wyżywienie na terenie bazy noclegowej i żywieniowej Organizacji przyjmującej, służą wykonaniu świadczenia podstawowego.

Projekt III- Staż za granicą paszportem do mojej przyszłości

Organizacja przyjmująca będzie świadczyła na rzecz Gminy następujące usługi dla uczniów:

zakwaterowanie i wyżywienie,

przeszkolenie uczestników stażu w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bieżący nadzór nad ich przestrzeganiem,

zapewnienie kadry z odpowiednim przygotowaniem merytorycznym i pedagogicznym,

zorganizowanie i bieżące monitorowanie praktyk zawodowych,

przeprowadzenie ewaluacji w trakcie i po zakończeniu projektu,

zapewnienie pomocy merytorycznej przy opracowaniu raportu końcowego,

współuczestnictwo w ocenianiu uczestników stażu, w tym wypełnienie „indywidualnej karty oceny jakości mobilności” każdemu z uczestników,

wydanie certyfikatów, potwierdzających odbycie stażu i nabyte umiejętności, na zakończenie praktyki - współdziałanie we wzajemnej wymianie informacji dotyczących realizacji projektu,

wydanie certyfikatu potwierdzającego odbycie stażu i współpracy w zakresie przygotowania treści dokumentu Europass mobility.

W ramach realizowanego Projektu wyjazd i pobyt nauczycieli był niezbędny do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy przez Organizację przyjmującą. Organizacja przyjmująca nie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy zajęć socjo-kulturowych w ramach niniejszego projektu. Wszystkie świadczone usługi służą wykonaniu świadczenia podstawowego.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości czy w przypadku usług świadczonych zarówno dla uczniów jaki i kadry nauczycielskiej należy uznać, że mamy do czynienia z kompleksową usługą organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych, ściśle związaną z edukacją zwolnioną z opodatkowania VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle zatem powyższego, należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Wnioskodawca nabywa od Organizacji Przyjmującej kompleksową usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk oraz szkoleń. Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że poszczególne opisane we wniosku czynności (poza usługami w zakresie zajęć socjo-kulturowych świadczonych w ramach Projektu I) nabywane przez Gminę w ramach poszczególnych projektów będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest – jak wskazał Wnioskodawca – usługa organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych uczniów oraz szkoleń kadry nauczycielskiej. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem od Organizacji Przyjmującej kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk oraz szkoleń. Wnioskodawca nabywając usługę od organizacji przyjmującej jest zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie staży zawodowych grupy uczniów oraz szkolenia nauczycieli. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wskazane czynności świadczone przez Organizacji Przyjmującej w ramach danego projektu (poza usługami w zakresie zajęć socjo-kulturowych świadczonych w ramach Projektu I) stanowią element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z kształceniem zawodowym w ramach przedmiotowych projektów. Zatem na usługę organizacji i przeprowadzenia praktyk oraz szkoleń składać się będą nabywane w ramach Projektów I, IIb oraz III zakwaterowanie oraz wyżywienie, przygotowanie i przeprowadzenie przygotowania językowego, zapewnienie odzieży ochronnej dla uczestników stażu, przeszkolenie uczestników stażu w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz bieżący nadzór nad ich przestrzeganiem, zapewnienie kadry z odpowiednim przygotowaniem merytorycznym i pedagogicznym, zorganizowanie i bieżące monitorowanie praktyk zawodowych, przeprowadzenie ewaluacji w trakcie i po zakończeniu projektu, zapewnienie pomocy merytorycznej przy opracowaniu raportu końcowego, współuczestnictwo w ocenianiu uczestników stażu, w tym wypełnienie „indywidualnej karty oceny jakości mobilności” każdemu z uczestników, wydanie certyfikatów, potwierdzających odbycie stażu i nabyte umiejętności, na zakończenie praktyki, zapewnienie profesjonalnego tłumacza, szczególnie w sytuacjach trudnych, współdziałanie we wzajemnej wymianie informacji dotyczących realizacji projektu, wydanie certyfikatu potwierdzającego odbycie stażu i współpracy w zakresie przygotowania treści dokumentu europass mobility, czy przygotowanie, realizacja oraz przeprowadzenie mobilności zgodnie z zasadami i celami programu mobilności objętych umową podpisaną pomiędzy Krajową Agencją i Organizacją Wysyłającą, przydzielenie uczestnikom zadania i obowiązki odpowiadające ustalonym efektom uczenia się (wiedza, umiejętności i kompetencje) oraz celom szkolenia określonym w Porozumieniu o Programie Zajęć, a także zapewnienie dostępu do odpowiedniego wyposażenia i wsparcia, wyznaczenie opiekuna merytorycznego/mentora, który monitorował postępy uczestników w procesie szkoleniowym, zapewnienie wsparcia praktycznego, kontrola, czy każdy z uczestników posiada odpowiednie ubezpieczenie oraz nabywane w ramach Projektu IIa przydzielenie uczestnikom zadania i obowiązki odpowiadające ustalonym efektom uczenia się (wiedza, umiejętności i kompetencje) oraz celom szkolenia określonym w Porozumieniu o Programie Zajęć, a także zapewnienie dostępu do odpowiedniego wyposażenia i wsparcia, wyznaczenie opiekuna merytorycznego/mentora, który monitorował postępy uczestników w procesie szkoleniowym, zapewnienie wsparcia praktycznego lub kontrola, czy każdy z uczestników posiada odpowiednie ubezpieczenie.

Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania nabywanej kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk oraz szkoleń wskazać należy, że w odniesieniu do niniejszych usług nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi świadczonej przez Organizację Przyjmującą na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Natomiast z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy to Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować w Polsce nabywane od Organizacji Przyjmującej usługi rozpoznając import usług.

Wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Co więcej zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”. Niemniej jednak, co należy rozumieć przez usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wyjaśnia art. 44, obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zwierają definicji „środków publicznych”. W związku z tym dla celów określenia zakresu tego pojęcia, należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077), w myśl których środkami publicznymi są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

wydatki publiczne;
rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1376), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że względem nabywanych usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania jak również do usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto przedmiotowe zwolnienie obejmuje dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym z art. 43 ust. 17a ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie tylko i wyłącznie gdy dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonuje ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe. Zatem w analizowanym przypadku nie są spełnione warunki aby nabywane usługi mogły podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W opisie sprawy w odniesieniu do Projektu I Wnioskodawca wskazał że modułowy program praktyk zawodowych jest zintegrowany z programami kształcenia uczniów w jednostkach oświatowych Gminy. Praktyki zawodowe realizowane są w oparciu o program modułowy opracowany na podstawie podstawy programowej kształcenia w zawodach w zakresie praktycznej nauki zawodu, w korelacji z przedmiotami kształcenia zawodowego zawartymi w szkolnych planach nauczania, zajęcia praktyczne, język obcy zawodowy, działalność gospodarcza w budownictwie. Głównym celem projektu jest podniesienie jakości i efektywności kształcenia zawodowego w obszarze branży budowlanej w zakresie takich zawodów jak: murarz-tynkarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, monter sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych, monter izolacji budowlanych, monter izolacji przemysłowych. W efekcie uczniowie pozyskują dodatkowe umiejętności, zwiększające możliwości ich zatrudnienia na europejskim rynku pracy. Główne cele staży to poznanie i porównanie: materiałów, technik i technologii, w tym zakresie ochrony środowiska stosowanych w innym kraju Unii, zasad organizacji stanowisk pracy na budowie, dokumentacji budowy, procedur zakładania własnej firmy oraz kształtowanie umiejętności zastosowania posiadanej wiedzy w określonych warunkach konkretnej budowy.

W odniesieniu do projektu IIa Wnioskodawca wskazał, że nabywana kompleksowa usługa organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych dla nauczycieli jest ściśle związana z edukacją - ma na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych i udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej bowiem nauczyciele mają obowiązek kształcić się zawodowo.

W odniesieniu do projektu IIb Wnioskodawca wskazał, że praktyki zawodowe pozostają w bezpośrednim związku z profilem kształcenia uczniów w jednostkach oświatowych Gminy. Zasadniczym celem projektu było podniesienie jakości i efektywności kształcenia zawodowego w obszarze branży elektrycznej i elektronicznej. Program praktyk był ustalony dla każdego zawodu zgodnie z podstawą programową i treścią egzaminu z kwalifikacji zawodowych. Projekt odpowiada celom szczegółowym zawartym w Programie Rozwoju Szkoły i Europejskiego Programu Rozwoju. Wyjazdy uczniów na staż zagraniczny odbywały się w ramach miesięcznych praktyk uczniów, którzy byli już zwolnienie z dwóch tygodni obowiązkowych praktyk w Polsce. Program projektu realizował cele programu nauczania przedmiotów zawodowych w jednostce oświatowej Miasta.

Natomiast w odniesieniu do projektu III Wnioskodawca wskazał, że praktyki zawodowe pozostają w bezpośrednim związku z profilem kształcenia uczniów w jednostkach oświatowych Gminy. Program stażu/praktyki zagranicznej dla uczestnika mobilności musi być spójny z programem kształcenia w danym zawodzie i musi być określony przez organizację wysyłającą oraz organizację przyjmującą już na etapie składania wniosku.

Jednocześnie w opisie sprawy w odniesieniu do usług nabywanych w ramach Projektów I, IIa, IIb oraz III Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Organizację przyjmującą prowadzone są na podstawie regulacji przewidzianych w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiające „Erasmus+”: unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu oraz uchylające decyzje nr 1719/2006/WE, 1720/2006/WE i 1298/2008/WE. Usługi świadczone przez Organizację przyjmującą nie są objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) uzyskaną przez Organizację przyjmującą.

Koszty staży w ramach Projektu I zostaną uiszczone przez Miasto zgodnie z zasadami finansowania ustalonymi przez Narodową Agencję Programu Erasmus+. Narodowa Agencja Programu Erasmus+ wypłaci beneficjentowi kwotę, stanowiącą równowartość 80% maksymalnej kwoty dofinansowania. Powyższa kwota stanowi środek publiczny w myśl ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. O finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm. Uczestnicy w związku z udziałem w projekcie nie ponoszą żadnych kosztów, związanych z jego realizacją. Natomiast w zakresie Projektów IIa, IIb oraz III usługi świadczone przez Organizację Przyjmującą są w całości finansowane przez Wnioskodawcę ze środków publicznych w myśl ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż nabywane usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 rozporządzenia.

Przy tym ze stanu faktycznego wynika, że za usługi wykonane przez Organizację przyjmującą Wnioskodawca zapłacił środkami pochodzącymi w całości lub w 80% ze środków publicznych.

Zatem przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów wskazują, iż spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio w przypadku usług finansowanych w całości ze środków publicznych) oraz § 3 rozporządzenia (odpowiednio w przypadku usług finansowanych w 80% ze środków publicznych).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że import usługi kompleksowej świadczonej przez Organizację Przyjmującą z Niemiec, finansowanej w całości ze środków publicznych będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, natomiast w odniesieniu do usługi finansowanej w 80% ze środków publicznych będzie podlegał zwolnieniu na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w przypadku usług w zakresie zajęć socjo-kulturowych należy uznać, że mamy do czynienia z kompleksową usługą w zakresie turystyki, która zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca w zakresie zajęć socjo-kulturowych realizowanych w ramach organizacji Projektu I Organizacja przyjmująca zorganizuje uczestnikom wycieczki dydaktyczne z przewodnikiem do Lipska, Drezna i Berlina, celem poznania kultury i historii kraju, w którym uczniowie pod opieką nauczycieli odbywają staż zawodowy. Ponadto, w ramach zajęć kulturowych firma zagraniczna zapewnia zajęcia integracyjne i warsztaty interkulturowe dla młodzieży, celem wzajemnego poznania się młodzieży z innych krajów europejskich uczestniczących w praktykach zawodowych oraz doskonalenia umiejętności językowych podczas zabawy i rozmów z rówieśnikami. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. zajęcia socjo-kulturowe mają charakter usług turystycznych i nie stanowią usług niezbędnych do realizacji usługi głównej, którą jest organizacja i przeprowadzenie praktyk zawodowych. Zajęcia socjo-kulturowe nie są środkiem do pełnego zrealizowania praktyk zawodowych. Praktyki zawodowe niewątpliwie mogą się odbyć bez świadczenia na rzecz Gminy usług w zakresie organizacji czasu wolnego uczniom i nauczycielom. Zajęcia socjo-kulturowe są jedynie dodatkowym elementem płynącym ze współpracy międzynarodowej, pozwalającym na poszerzenie wiedzy kulturalnej, horyzontów i ogólnej wiedzy uczniów i kadry nauczycielskiej.

Zatem należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że ww. zajęcia socjo-kulturowe są świadczeniami odrębnymi od usługi organizacji praktyk zawodowych i nie są niezbędne do odbycia praktyki przez ucznia, a jednocześnie zajęcia te mają charakter usług turystycznych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

W sytuacji, gdy Organizacja przyjmująca świadczy takie czynności jak zorganizowanie wycieczek i zajęć mających charakter rozrywkowy, kulturowy i edukacyjny oraz zajęcia integracyjne i warsztaty interkulturowe dla młodzieży, celem wzajemnego poznania się młodzieży z innych krajów europejskich uczestniczących w praktykach zawodowych oraz doskonalenia umiejętności językowych podczas zabawy i rozmów– to należy uznać, że świadczy usługę polegającą na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkowe atrakcje dla uczestników praktyk i nauczyciela.

Wobec powyższego uznać należy, że ww. zajęć socjo-kulturowych nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usługi organizacji praktyk zawodowych. Świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez Organizację przyjmującą w ramach realizowanego Projektu I.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dla świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi turystycznej miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będą Niemcy, czyli kraj w którym świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są ww. usługi w zakresie zajęć socjo-kulturowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie walutowym należy przeliczać podstawę opodatkowania w zakresie kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk zawodowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jednocześnie ustawodawca nie ustalił szczególnych zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług.

Zatem zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, obowiązek podatkowy względem nabywanej kompleksowej usługi organizacji i przeprowadzenia praktyk oraz szkoleń powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać za prawidłowe.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze w okolicznościach przedmiotowej sprawy, dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturze w walutach obcych wystawionej przez Organizację Przyjmującą w związku z importem przedmiotowych usług, Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania przez Organizację Przyjmującą wpłaconej kwoty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 3 w części dotyczącej zastosowania prawidłowego kursu do przeliczenia waluty obcej na walutę polską należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin