2018.02.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
S-ILPB3/423-141/14/17-S-1/KS
z 22 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 558/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 listopada 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnianego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnianego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr ILPB3/423-141/14-2/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnianego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 czerwca 2014 r. nr ILPB3/423-141/14-2/KS wniósł pismem z 14 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 1 sierpnia 2014 r. nr ILPB3/423W-44/14-2/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 czerwca 2014 r. nr ILPB3/423-141/14-2/KS złożył skargę z 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2122/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 25 czerwca 2014 r. nr ILPB3/423-141/14-2/KS.

W ocenie Sądu należy mieć na względzie, że w niniejszej sprawie Skarżąca spółka wskazała we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyraźny, że uzyskuje przychody ze sprzedaży oprzyrządowania na rzecz odbiorcy finalnego produktów strefowych. Nie wskazywała natomiast, aby osiągała przychody z tytułu udostępnienia ich podwykonawcom poza terenem SSE. W tym kontekście niezrozumiałe jest po pierwsze wiązanie kosztów nabycia (wytworzenia) oprzyrządowania z przychodami podwykonawców – jak to uczynił Organ. Skoro Spółka uzyskuje przychód ze zbycia oprzyrządowania to jest oczywistym, że stanowisko Organu wyrażone w interpretacji, w świetle art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu Organ nie dokonał oceny, czy przychód ze zbycia oprzyrządowania jest przychodem z działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Nie odniósł się w tym zakresie do twierdzeń Skarżącej o subsydiarnym charakterze zbycia oprzyrządowania w stosunku do sprzedaży wyrobów strefowych. W związku z powyższym godzi się także zauważyć, że z treści wniosku o interpretację nie wynika, by Spółka prowadziła jeszcze inną działalność poza SSE. Wbrew twierdzeniom Organu nie istnieje ani potrzeba, ani nawet możliwość wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza obszarem strefy, w rozumieniu § 5 ust. 3 rozporządzenia z 2006 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a w konsekwencji wydzielenia tej części przychodów, która dotyczyłaby fazy produkcji prowadzonej poza strefą.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że Organ podatkowy naruszył w zaskarżonym akcie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne jego zastosowanie, polegające na nieuznaniu – w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – wydatków na zakup oprzyrządowania powierzonego podwykonawcom za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy.

Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 29 stycznia 2015 r. nr ILRP-46-30/15-2/MT).

Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 866/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na uzasadnioną ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

NSA w pierwszej kolejności wskazał, że we wszczynającym postępowanie interpretacyjne wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Zainteresowany przedstawił stan faktyczny, którego istotnym elementem było nabywanie lub wytwarzanie oprzyrządowania, a następnie udostępnianie go podwykonawcom. Słowo – czasownik sformułowany jako „udostępnianie” wymieniane jest bez żadnych dodatkowych określeń w części (wypełnionego wzoru) wniosku przeznaczonej na wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, w relacji do którego powinna zostać wydana interpretacja indywidualna.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w pytaniu interpretacyjnym oraz w stanowisku własnym Wnioskodawca pisze o „zbyciu” oprzyrządowania. Analiza wniosku może uzasadniać więc następujące wątpliwości: czy stan faktyczny dotyczy udostępniania oprzyrządowania czy też zbycia oprzyrządowania, a jeżeli tak, to czy wymieniane na początku wniosku udostępnianie jest tożsame ze zbyciem oraz komu w takim przypadku oprzyrządowanie jest zbywane czy podwykonawcom, czy też wyłącznie finalnym odbiorcom produktu, z którym oprzyrządowanie jest związane.

Zdaniem Sądu kasacyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dostatecznie jasno i precyzyjnie, że Sąd pierwszej instancji dokonał niezbędnie wnikliwej wszechstronnej analizy treści wniosku, w szczególności w przedstawionym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też, czy w związku z powyższym podatkowy organ interpretacyjny nie powinien – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – wystąpić do Zainteresowanego o doprecyzowanie wniosku w celu doprowadzenia go do stanu niewątpliwej zgodności z wymogami i standardami wynikającymi z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona problematyka może mieć istotne znaczenie dla wydania w sprawie niewątpliwie prawidłowej adekwatnej do niej interpretacji indywidualnej w zakresie oceny możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie stanu faktycznego udostępniania /sprzedaży/ udostępniania i sprzedaży rzeczy (oprzyrządowania) określonemu podmiotowi lub podmiotom może mieć bowiem istotny wpływ ma określenie działalności gospodarczej podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 558/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wstępie Sąd Administracyjny wskazał, że przystępując do kontroli w oznaczonym zakresie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było, czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia opisanego we wniosku oprzyrządowania powinien być objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka posiada zezwolenie na działalność w SSE i uzyskuje dochody z takiej działalności.

W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu zacytował treść uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepis art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd zaznaczył, że w toku ponownego rozpoznania sprawy Organ interpretacyjny powinien – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – wystąpić do Zainteresowanego o doprecyzowanie wniosku w celu doprowadzenia go do stanu niewątpliwej zgodności z wymogami i standardami wynikającymi z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnianego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę w Polsce (dalej także: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie otrzymanych zezwoleń (dalej: „Zezwolenia”), które obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie części samochodowych (dalej: „wyroby strefowe”).

Specyfika przemysłu motoryzacyjnego i produkowanych przez Wnioskodawcę części samochodowych wymaga w niektórych przypadkach wykorzystywania przez Spółkę specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego wyłącznie do produkcji określonego typu produktu lub jego elementu, tj. pod określoną markę i model pojazdu (dalej: „oprzyrządowanie”) na potrzeby konkretnego odbiorcy (dalej: „finalny odbiorca”).

Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych lub jest wytwarzane we własnym zakresie i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe.

Mogą zdarzać się sytuacje, że oprzyrządowanie nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę, lecz będzie udostępniane podwykonawcy:

prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE w celu
wytworzenia przez niego komponentów, które będą służyły do produkcji wyrobów strefowych przez Spółkę.

Należy przy tym podkreślić, że:

wytworzone przez podwykonawcę komponenty będą stanowiły integralną część wyrobu strefowego produkowanego przez Spółkę,
wygląd, kształt oraz przystosowanie komponentów produkowanych przez podwykonawcę, będzie dostosowane do wymagań technicznych wyrobu strefowego (zgodnie ze specyfikacją techniczną wymaganą przez finalnego odbiorcę),
oprzyrządowanie udostępniane podwykonawcy będzie wytwarzane zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla zamawianych komponentów oraz finalnie dla produkowanych przez Spółkę wyrobów strefowych,
oprzyrządowanie będzie służyć wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Spółkę,
wytworzenie komponentów, spełniających wymagania techniczne wyrobów strefowych produkowanych przez Spółkę na rzecz finalnego odbiorcy nie będzie możliwe bez tego oprzyrządowania.

Uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 558/17 Organ pismem z 12 stycznia 2018 r. nr S-ILPB3/423-141/14/17-S/KS – na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W piśmie z 29 stycznia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawca doprecyzował, że specyfika przemysłu motoryzacyjnego i produkowanych przez Wnioskodawcę części samochodowych sprawia, że produkcja części samochodowych (wyrobów strefowych) podzielona jest na dwa etapy:

etap poprzedzający właściwą produkcję – w ramach którego przeprowadza się prace badawczo rozwojowe (opracowanie wyrobu strefowego, opracowanie sposobu wytwarzania wyrobu strefowego) oraz nabywa się lub wytwarza specjalistyczne oprzyrządowanie umożliwiające produkcję określonego typu produktu strefowego,
etap właściwej produkcji – w ramach którego wykorzystuje się to specjalistyczne oprzyrządowanie w procesie produkcji określonego typu produktu lub jego elementu na potrzeby konkretnego finalnego odbiorcy produktu strefowego.

Specjalistyczne oprzyrządowanie umożliwia produkcję określonego typu wyrobu strefowego na potrzeby konkretnego finalnego odbiorcy produktu strefowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

Wniosek o interpretację dotyczy kwalifikacji przychodu ze zbycia specjalistycznego oprzyrządowania (toolingu) na rzecz finalnych odbiorców produktu strefowego.
Specjalistyczne oprzyrządowanie jest zbywane na rzecz finalnych odbiorców produktu strefowego, a następnie finalny odbiorca udostępnia nabyte specjalistyczne oprzyrządowanie na rzecz podwykonawców Wnioskodawcy działających poza SSE.
Spółka nie zbywa oprzyrządowania na rzecz podwykonawców, ale na rzecz finalnych odbiorców produktów strefowych. Wskazane we wniosku udostępnienie (dokonuje tego finalny odbiorca na rzecz podwykonawcy) nie jest zatem tożsame ze zbyciem (dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz finalnego odbiorcy).
Oprzyrządowanie zbywane jest jedynie finalnym odbiorcom produktu strefowego, z którym oprzyrządowanie jest związane (jest wykorzystywane do produkcji konkretnych wyrobów strefowych na rzecz finalnego odbiorcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia oprzyrządowania udostępnianego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy wynik z tytułu zbycia takiego oprzyrządowania (dochód albo strata) powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwolnienie w związku z działalnością w SSE) jest:

posiadanie zezwolenia na prowadzenie określonego rodzaju działalności na terenie SSE oraz
uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Spółka posiada zezwolenie na produkcję wyrobów strefowych (części samochodowych). Produkcja wyrobów strefowych odbywa się w zakładzie położonym na terenie SSE.

Integralną częścią wyrobów strefowych produkowanych przez Spółkę mogą być komponenty, wytwarzane na zlecenie Spółki przez podwykonawcę. Komponenty będą służyć do produkcji wyrobów strefowych – będą stanowić materiał wykorzystywany w procesie produkcji wyrobów strefowych.

Przy czym wytworzenie komponentów nie będzie możliwe bez specjalistycznego oprzyrządowania, które musi spełniać warunki techniczne właściwe dla tych komponentów. Z kolei wymagania techniczne komponentów będą determinowane wymaganiami technicznymi wyrobów strefowych.

Jak wynika z powyższego, wszystkie te elementy (oprzyrządowanie, komponenty i finalny wyrób strefowy) będą ze sobą ściśle powiązane i będą służyły działalności gospodarczej objętej zezwoleniem strefowym, której przedmiotem jest produkcja wyrobów strefowych.

Koszt nabycia komponentów a działalność strefowa.

Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, w której Spółka nabywa poza strefą materiały niezbędne do produkcji wyrobu strefowego, to koszt nabycia tych materiałów stanowi koszt strefowy, zaś przychód ze sprzedaży wyprodukowanego z tych materiałów wyrobu strefowego stanowi w całości przychód strefowy.

Komponenty wytwarzane przez podwykonawcę przy pomocy oprzyrządowania będą stanowić właśnie tego rodzaju materiał (surowiec), z tym że już przetworzony, z którego Spółka będzie produkować wyroby strefowe. Komponent będzie produkowany przez podwykonawcę stricte pod wyrób strefowy i sam w sobie nie będzie stanowił żadnej wartości dla odbiorcy finalnego (związek z działalnością strefową jest niewątpliwy). Spółka poniesie koszty związane z nabyciem komponentów w celu prowadzonej działalności gospodarczej – koszty te będą więc miały w całości wpływ na wynik tej działalności. Z kolei przychód ze sprzedaży wyrobu strefowego, wyprodukowanego częściowo z takiego komponentu (i stanowiący integralną część wyrobu strefowego) będzie w całości przychodem z działalności strefowej.

Koszt nabycia/wytworzenia i przychód ze sprzedaży oprzyrządowania a działalność strefowa.

Celem nabycia i wytworzenia przez Spółkę oprzyrządowania będzie wytworzenie komponentu, stanowiącego integralną część wyrobu strefowego (niezbędną dla jego wyprodukowania), którego wytworzenie Spółka zleci podwykonawcy. Udostępnienie podwykonawcy oprzyrządowania jest w interesie Spółki i jest konieczne – bez niego podwykonawca nie wykona komponentu, a Spółka z kolei nie wywiąże się z zobowiązania względem finalnego odbiorcy, na którego rzecz ma wyprodukować wyroby strefowe, których komponenty stanowią integralną część.

Oprzyrządowanie nie może zostać wykorzystane w inny sposób jak tylko do produkcji komponentów, które z kolei nie mogą zostać użyte w inny sposób niż tylko jako surowiec (materiał przetworzony), z którego następnie produkowany będzie (na terenie SSE) wyrób strefowy.

Zamiarem nabycia/wytworzenia przez Spółkę oprzyrządowania jest więc jego wykorzystanie na potrzeby procesu produkcyjnego Spółki – okoliczność, że oprzyrządowanie będzie znajdować się poza SSE i będzie wykorzystywane przez podwykonawcę nie powinno mieć w związku z tym znaczenia. Czynności podwykonawcy nie należy w tym przypadku traktować jako czegoś odrębnego od działalności Spółki wykonywanej w ramach zezwolenia strefowego (produkcji wyrobu strefowego). Tym bardziej, że oprzyrządowanie to nie ma charakteru uniwersalnego – podwykonawca nie wykorzysta go do wyprodukowania części przeznaczonych dla innych wyrobów niż dedykowane dla odbiorców finalnych Spółki.

Przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia powinny więc zostać zakwalifikowane do działalności strefowej, mimo że oprzyrządowanie to nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę. Ma ono bowiem bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wyprodukowanie komponentów przy użyciu oprzyrządowania będzie na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie SSE, że nie będzie mogło być w ogóle realizowane bez właściwej działalności Spółki w ramach SSE. Ponadto skoro oprzyrządowanie będzie wykorzystywane wyłącznie dla celów produkcji na terenie SSE, to nie ma znaczenia, że fizycznie będzie znajdować się poza SSE.

Jak wynika z powyższego, związek oprzyrządowania z działalnością strefową wystąpi i ten związek będzie miał charakter bezpośredni. Celem nabycia oprzyrządowania będzie późniejsze osiągnięcie przez Spółkę dochodu ze sprzedaży wyrobów strefowych, który to dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w ramach dostępnego limitu).

Należy przy tym dodać, że organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko w zakresie możliwości alokowania do działalności strefowej wyniku ze sprzedaży specjalistycznego oprzyrządowani (dochód lub strata), które jest wykorzystywane przez przedsiębiorcę strefowego, np.:

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lutego 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-52/13/AK,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-981/11/AK,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2011 r. sygn. ILPB3/423-342/11-2/MM,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r. sygn. ITPB3/423-432a/11/AW,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2011 r. sygn. ILPB4/423-293/10-4/MC,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r. sygn. ITPB3/423-432d/11/AW,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2011 r. sygn. ILPB3/423-342/11-2/MM,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2011 r. sygn. ILPB4/423-293/10-4/MC,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-779/09/SD.

Istota tych interpretacja sprowadza się do następującego wniosku: „nabycie specjalistycznego oprzyrządowania jest elementem produkcji Wnioskodawcy, a proces produkcyjny dotyczy wyrobów określonych w zezwoleniu. Oznacza to, że ponoszone koszty warunkują możliwość produkcji wyrobów określonych w zezwoleniu. Należy więc uznać, że dotyczą one przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na terenie strefy, tym samym są kosztem uzyskania przychodów z działalności strefowej. Reasumując – w przedmiotowym stanie faktycznym – koszty ponoszone przez Spółkę na nabycie oprzyrządowania do produkcji, mają związek z prowadzoną działalnością na terenie SSE. W konsekwencji, ww. koszty winny zostać zaliczone do kosztów działalności strefowej”.

Wprawdzie powyższe interpretacje:

dotyczą przypadków, gdy oprzyrządowanie takie jest używane bezpośrednio przez Spółkę na terenie SSE, a nie przez podwykonawcę,
jednak brak logicznego i racjonalnego argumentu, aby różnicować kwalifikację przychodów/kosztów związanych z takim oprzyrządowaniem tylko dlatego, że jest ono używane przez podwykonawcę Spółki spoza SSE, skoro
oprzyrządowanie to może służyć wyłącznie działalności strefowej Spółki,
podwykonawca nie wykorzysta go w żaden inny sposób (ze względu na jego zindywidualizowanie pod wyroby strefowe Spółki) jak tylko w celu wytworzenia komponentów używanych do produkcji wyrobów strefowych.

Zlecenie podwykonawcy wytworzenie komponentów do wyrobów strefowych, przy pomocy udostępnianego mu specjalistycznego oprzyrządowania, powoduje, że pewna niewielka część produkcji wyrobów strefowych de facto odbywa się poza SSE, jednak:

po pierwsze, dotyczy to działalności podwykonawcy, a nie działalności Spółki (nie można więc wywodzić z tego faktu, że w tej części jest to działalność wykonywana przez Spółkę poza SSE) – wtedy nieuzasadnione byłoby zaliczenie kosztów i przychodów dotyczących oprzyrządowania do wyniku strefowego,
po drugie, jest to działalność podwykonawcy wykonywana poza SSE, ale jest w tym konkretnym przypadku integralnie i nierozerwalnie związana z działalnością strefową Spółki.

Warto przy tym zwrócić uwagę na dwa istotne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 960/12, odnoszące się do współpracy przedsiębiorców strefowych z podwykonawcami i wpływu tej współpracy na działalność zwolnioną:

„trudno bowiem wymagać, przy obecnym stopniu skomplikowania procesu produkcji wskazanych wyrobów gotowych, by cały jego przebieg musiał mieć miejsce na terenie strefy. Formułując takie kryterium możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia, organ podatkowy nie uwzględnił realiów gospodarczych rozpoznawanego przypadku. Podzielając stanowisko organu należałoby postawić skarżącej warunki uniemożliwiające jej faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (...)”;
„z punktu widzenia celów, jakie mają być osiągnięte poprzez tworzenie specjalnych stref ekonomicznych, czyli rozwoju przemysłu, eksportu, tworzenia nowych miejsc pracy, wykonywanie poszczególnych – drugorzędnych etapów produkcji poza terenem strefy – w ramach stosunków umownych z podwykonawcami, nie przekreśla samego faktu, iż cele te realizowane są na terenie strefy”.

Sam fakt powierzenia oprzyrządowania podwykonawcy nie może więc przekreślać możliwości alokowania wyniku z jego sprzedaży do działalności strefowej, jeżeli istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy wykorzystywaniem tego oprzyrządowania przez podwykonawcę a działalnością strefową Spółki, co niewątpliwie wystąpi na tle opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, należy zatem uznać, że przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszt jego nabycia lub wytworzenia przez Spółkę może być alokowany w całości do działalności strefowej Spółki (zwolnionej). Będzie on bowiem związany z tą działalnością i będzie służył późniejszemu osiągnięciu z niej dochodów, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 ze zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy: dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.): dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.): zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Przytoczony powyżej przepis ww. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, jak również art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342 ze zm.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Zatem zarówno przepis art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia jednoznacznie wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Nie podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie otrzymanych zezwoleń. Specyfika przemysłu motoryzacyjnego i produkowanych przez Wnioskodawcę części samochodowych wymaga w niektórych przypadkach wykorzystywania przez Spółkę specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego wyłącznie do produkcji określonego typu produktu lub jego elementu, tj. pod określoną markę i model pojazdu na potrzeby konkretnego odbiorcy finalnego. Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych lub jest wytwarzane przez nią we własnym zakresie. Następnie podlega ono zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego są produkowane wyroby strefowe. Dalej finalny odbiorca udostępnia oprzyrządowanie podwykonawcy, prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE w celu wytworzenia przez niego komponentów, które będą służyły do produkcji przez Spółkę wyrobów strefowych.

Ustosunkowując się do stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Analizując powyższe normy przede wszystkim należy dostrzec zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych.

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zwolnienie może być udzielane, jeżeli na terenie strefy istnieją warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy i może przyczynić się do osiągnięcia celów określonych w tym planie, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W orzecznictwie dominuje pogląd, iż „Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone ww. ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” (wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r. sygn. akt III S.A./Wa 1930/10 oraz wyrok NSA z 29 września 2012 r. sygn. akt II FSK 334/11).

Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęć składających się na sformułowanie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy”, należy dokonać analizy zwrotów wchodzących w zakres tego sformułowania, tj. „prowadzenie działalności gospodarczej” oraz „teren prowadzenia działalności” przez odwołanie się do ich znaczenia językowego. I tak – „prowadzić” w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza „wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność”, „teren” zaś to „pewien obszar ziemi”, „część powierzchni ziemi wraz z jej rzeźbą i pokryciem”, „obszar objęty sferą czyjegoś działania”, „sfera działania, pole aktywności” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN – http://sjp.pwn.pl).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że oprzyrządowanie zakupione/wytworzone przez Spółkę nie jest/nie będzie wykorzystywane do produkcji bezpośrednio przez Spółkę, lecz jest/będzie zbywane na rzecz finalnego odbiorcy, który następnie udostępni je podwykonawcy prowadzącemu działalność gospodarczą poza obszarem strefy i produkującego przy jego wykorzystaniu komponenty służące do produkcji wyrobów strefowych Spółki.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że zamiarem Wnioskodawcy nie jest/nie będzie wykorzystywanie oprzyrządowania bezpośrednio przez Spółkę, lecz przez podwykonawcę, który jedynie przy jego wykorzystaniu produkować będzie określone komponenty. Mimo że udostępnienie oprzyrządowania podwykonawcy nastąpi po jego zbyciu finalnemu odbiorcy, to nie zmienia to faktu, że omawiane oprzyrządowanie jest/będzie wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, przez inny podmiot.

Z powyższego można wywnioskować, że oprzyrządowanie zostało zakupione/wytworzone przez Spółkę w celu „doposażenia” innego niż Spółka podmiotu, tj. podwykonawcy. Zatem celem tej transakcji jest zapewnienie składników innemu podmiotowi (przedsiębiorcy). I bez znaczenia w niniejszej sytuacji jest fakt wcześniejszego zbycia oprzyrządowania finalnemu odbiorcy produktów strefowych. Oprzyrządowanie, które udostępnia finalny odbiorca podwykonawcy, służy prowadzonej działalności gospodarczej tego podwykonawcy, a argumentacja Spółki, że za pomocą oprzyrządowania podwykonawca wytwarza komponenty służące do produkcji wyrobów strefowych Spółki nie ma wpływu na niniejszą sytuację.

Skoro zatem oprzyrządowanie (po jego zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy) jest/będzie wykorzystywane – jak wskazuje Spółka – poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej przez podwykonawcę, to biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wydatków na jego nabycie/wytworzenie Spółka nie może zaliczyć do kosztów działalności strefowej. Również wynik z jego zbycia, tj. odpowiednio dochód lub strata nie może zostać alokowany do działalności zwolnionej z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia finalnemu odbiorcy oprzyrządowania i następnie udostępnianego przez finalnego odbiorcę podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobów strefowych Spółki nie powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia/wytworzenia nie są zaliczane do działalności strefowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin