Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP2/4512-391/15-4/JSz
z 2 października 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- uznania za dostawę towarów transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką,
- obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy,
- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej dostawę towarów oraz terminu prawa do odliczenia podatku naliczonego
- jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- uznania za dostawę towarów transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką,
- obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy,
- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej dostawę towarów oraz terminu prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 września 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest autoryzowanym sprzedawcą (dealerem) sprzętu produkowanego przez zagraniczny podmiot (dalej: zagraniczny dostawca). W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł z polską Spółką (dalej: Spółka) umowę finansowania dla dealerów. Na mocy tej umowy Spółka będzie dokonywać określonych świadczeń, tj. po pierwsze będzie dostarczać Wnioskodawcy sprzęt nabyty u zagranicznego dostawcy mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich oraz po drugie udzieli Wnioskodawcy finansowania w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży nabywanego u dostawcy sprzętu. Wobec tego schemat rozliczeń w zakresie dostarczania sprzętu wynikający ze wspomnianej umowy przedstawia się następująco:
- zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę (wewnątrzwspólnotową dostawę) towarów dla Spółki,
- Spółka wystawi wraz z upływem okresu finansowania fakturę na dostawę towaru dla Wnioskodawcy. Umowa przewiduje warunki dostaw sprzętu, zgodnie z którymi:
- Spółka nabędzie na zlecenie Wnioskodawcy sprzęt u zagranicznego dostawcy oraz dokona zagranicznemu dostawcy zapłaty za wspomniany sprzęt. Spółka nabywając sprzęt będzie działać we własnym imieniu i na rachunek Wnioskodawcy. Transakcja ta będzie się odbywać na podstawie łączącej Spółkę oraz zagranicznego dostawcę umowy finansowania,
- negocjacje oraz uzgodnienia wszelkich danych technicznych sprzętu będzie dokonywać Wnioskodawca bezpośrednio z zagranicznym dostawcą. Ponadto to Wnioskodawca poniesie wszelkie koszty dostawy sprzętu,
- towar będzie wydawany przez zagranicznego dostawcę bezpośrednio Wnioskodawcy z pominięciem wejścia we faktyczne władanie przez Spółkę. W związku z tym umowa łącząca Wnioskodawcę oraz Spółkę zobowiązuje Wnioskodawcę do przeprowadzenia natychmiastowej inspekcji sprzętu po jego otrzymaniu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności z zamówieniem lub wykrycia wad sprzętu ma on obowiązek niezwłocznego powiadomienia Spółki. W przypadku złożenia reklamacji Spółka powiadamia zagranicznego dostawcę o zastrzeżeniach lub uwagach,
- po otrzymaniu sprzętu Wnioskodawca ma sprecyzowane obowiązki oraz uprawnienia w zakresie korzystania z niego. Wnioskodawca zobowiązany jest do przechowywania sprzętu w określonych miejscach. Wszelkie wydanie sprzętu osobom trzecim jest niedopuszczalne, za wyjątkiem konieczności jego naprawy i po poinformowaniu o tym Spółki. Również korzystanie ze sprzętu jest ograniczone do jego eksponowania w salonach Wnioskodawcy. Użycie sprzętu w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy wiąże się z obowiązkiem zapłaty całej ceny za sprzęt oraz wystawieniem faktury z krótkim terminem płatności przez Spółkę.
Umowa przewiduje, że do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi:
- w określonym terminie przed upływem okresu finansowania (w tzw. maksymalnym terminie sprzedaży) i w tym też momencie wystawiana jest faktura, lub
- jeżeli Wnioskodawca użyje przedmiot niezgodnie z postanowieniami umowy – w momencie wystawienia faktury z krótkim terminem płatności.
Umowa zawiera dodatkowo zastrzeżenie, iż własność towaru przechodzi na Wnioskodawcę dopiero z chwilą zapłaty pełnej ceny sprzedaży.
W piśmie z dnia 8 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:
- Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
- Jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.
- Przedmiot transakcji obejmuje maszyny rolnicze oraz dodatki do tych maszyn.
- Finansowanie polega na odroczeniu terminu płatności z jednoczesnym naliczeniem odsetek za okres finansowania.
- Wnioskodawca poza ceną towaru obowiązany jest do zapłaty odsetek, których wysokość została ustalona w umowie pomiędzy stronami. Stopa odsetek określona pomiędzy stronami jest zmienna, a jej wysokość zależy od terminu, w którym Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty za dany towar. W przypadku, gdy Wnioskodawca uiści cenę za sprzęt w okresie 60 dni liczonych od dnia wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki dokumentującej dostawę towaru, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zapłaty odsetek. W pozostałych przypadkach Wnioskodawca otrzyma od Spółki oddzielną fakturę dokumentującą usługę finansową.
- Spółka udzieli Wnioskodawcy finansowania maksymalnie na 180 dni.
- Wnioskodawca nabywa sprzęt wskazany we wniosku jako autoryzowany dealer. Zakupiony towar ma być przedmiotem dalszej odsprzedaży.
- Wskazane we wniosku ORD-IN w poz. 67 prawa i obowiązki w zakresie korzystania sprzętu nie stanowią wszystkich praw wynikających z umowy. Wśród obowiązków z zakresie korzystania sprzętu umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką wymieniono wcześniej:
- obowiązek Wnioskodawcy (dealera) do przechowywania sprzętu do dnia nabycia jego własności oraz nieusuwanie jednostek sprzętu w zakresie istniejącej specyfikacji z miejsca przechowywania przez Wnioskodawcę bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki,
- prawo Wnioskodawcy do eksponowania sprzętu oraz do używania go w celach demonstracyjnych na warunkach określonych w umowie.
Wnioskodawca ponadto jest zobowiązany:
- zapewnić, by wszystkie jednostki sprzętu przechowywane u niego były wolne od zajęcia, egzekucji lub innych obciążeń wynikających z przepisów prawa,
- dokonywać serwisu oraz napraw sprzętu oraz utrzymywać sprzęt w stanie czystym, nieuszkodzonym, zdatnym do użycia oraz przedsiębrać wszelkie kroki celem utrzymania czystości oraz bezpieczeństwa sprzętu oraz chronić przed pogorszeniem jego stanu oraz zapewnić by serwis był wykonywany w sposób bezpieczny oraz niezagrażający życiu lub zdrowiu, a także zgodnie z zaleceniami oraz regulacjami określonymi przez zagranicznego dostawcę,
- nie zmieniać substancji, nie modyfikować, nie dodawać lub nie wprowadzać zmian do sprzętu w zakresie istniejącej specyfikacji technicznej bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki oraz zagranicznego dostawcy,
- zezwalać Spółce oraz jej uprawnionym współpracownikom na dokonanie inspekcji sprzętu w godzinach pracy Wnioskodawcy oraz zapewnić wszelką pomoc tym osobom, jaką Spółka uzna za konieczne lub pożądane,
- posiadać stosowne dokumenty księgowe, dokumenty dotyczące serwisowania oraz dotyczące serwisowania oraz inne dane w zakresie sprzętu oraz okazać je na uzasadnione żądanie Spółki,
- natychmiast po zdarzeniu powodującym utratę lub szkodę lub pogorszenie jednostek sprzętu poinformować o powyższym Spółkę na piśmie oraz współpracować ze Spółką celem odzyskania lub usunięcia szkody, podjęcia których to działań jest w opinii Spółki konieczne lub pożądane,
- przestrzegać wszelkich zobowiązań wynikających z umów licencyjnych oraz innych zobowiązań, wymogów, regulaminów, nakazów pozostawających w związku z wykonywaniem umowy oraz działalnością Wnioskodawcy,
- informować wszelkie osoby trzecie, których prawa mogą zostać naruszone przez fakt, że Spółka posiada prawo własności w stosunku do sprzętu - na żądanie danej osoby trzeciej.
- Umowa nie zawiera szczególnych postanowień w zakresie zwrotu towaru. Reklamacje zgodnie z umową Wnioskodawca jest zobowiązany zgłosić do Spółki, a Spółka zgłasza je dalej do zagranicznego dostawcy. Gwarancji na dostarczony sprzęt udziela natomiast zagraniczny dostawca. Zgodnie z umową w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką wyłączone jest stosowanie przepisów kodeksu cywilnego o rękojmi.
- Polska Spółka, która zawarła z Wnioskodawcą umowę o finansowanie dla dealerów posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
- Strony umowy nie odwołują się do warunków Incoterms. Zgodnie z warunkami umowy w zakresie ryzyka związanego z dostawą towarów możliwe są dwie opcje:
- w opcji pierwszej Wnioskodawca odbiera sprzęt u zagranicznego dostawcy oraz ponosi wszelkie koszty związane z dostawą do miejsca docelowego. Jednocześnie ryzyko związane z transportem przechodzi na Wnioskodawcę z chwilą wydania mu towaru przez zagranicznego dostawcę,
- w drugiej opcji transport dokonany przez zagranicznego dostawcę do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę (zazwyczaj magazynu Wnioskodawcy). W tym przypadku Wnioskodawca obciążany jest kosztami związanymi z transportem. Ryzyko związane z utratą lub ze zniszczeniem towaru w tym przypadku przechodzi na Wnioskodawcę z momentem wydania mu towaru przez zagranicznego dostawcę.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką w opisanym stanie faktycznym stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT?
- Czy Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy?
- Czy i jakim okresie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującą dostawę towarów w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy nabycie wspomnianych towarów jest związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
Transakcje dokonywane pomiędzy nim a Spółką, w opisanym stanie faktycznym stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Fakt, że sprzęt wydawany jest bezpośrednio przez dostawcę zagranicznego, od którego towar nabywa Spółka, która dalej sprzedaje go Wnioskodawcy przesądza o zastosowaniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie należy uznać, iż Spółka dokonuje na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej dostawy towarów.
Najważniejszą kwestią jaką należy poddać analizie, jest łańcuchowy charakter transakcji, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury.
W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania prawem jak właściciel. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” (interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2014 r., IPTPP2/443-922/13-2/PR). Przeciwne rozumienie sformułowania „przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel” doprowadziłoby do rozbieżności w stosowaniu przepisów VAT, w wyniku odwoływania się do przepisów prawa cywilnego, które nie objęte są procesem harmonizacji oraz pozostają w całkowitej sferze ustawodawstwa państw członkowskich. Tym niemniej w wyroku TSUE z 16 kwietna 2015 r. C-42/14 czytamy, że pojęcie dostawy towaru obejmuje każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która uprawnia drugą stronę do faktycznego nią dysponowania, jak gdyby była jej właścicielem. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca z chwilą wydania mu towarów przez zagranicznego dostawcę ma ściśle określone uprawnienia jak i obowiązki względem otrzymanego sprzętu. Wnioskodawca nie tylko nie może w pełni rozporządzać towarem ale również ma ograniczony sposób korzystania z niego. Zgodnie z zawartą ze Spółką umową Wnioskodawca ma obowiązek przechowywania rzeczy w określonym w umowie miejscu oraz zakaz korzystania ze sprzętu w inny sposób niżeli jego prezentacja w salonach.
Mając to na uwadze, uznać należy, że w omawianych okolicznościach uprawnienie dysponowania sprzętem jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę de facto dopiero w momencie przeniesienia własności przez Spółkę wraz z upływem okresu finansowania bądź na wniosek Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym po dokonaniu zapłaty całkowitej ceny za sprzęt. Dopiero z chwilą zapłaty całkowitej ceny za sprzęt (co równoznaczne jest z przeniesieniem prawa własności) Wnioskodawca będzie mógł w pełni nim dysponować nie bacząc na zakazy wynikające z umowy łączącej go ze Spółką.
Umowa wskazuje, że Wnioskodawca będzie zlecać Spółce nabycie sprzętu we własnym imieniu lecz na rachunek Wnioskodawcy. Natomiast Spółka ma zaopatrywać Wnioskodawcę w sprzęt. Ukształtowanie relacji w ten sposób pozwala na odwołanie się w drodze analogii do tzw. zlecenia powierniczego. Jedną z jego form jest natomiast umowa komisu. Zgodnie z art. 765 Kodeksu Cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna (w przypadku komisu kupna) lub sprzedaży (w przypadku komisu sprzedaży) rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W tym miejscu warte odnotowania jest, że wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta stanowi dostawę towarów, o czym wprost stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie Spółka bezspornie w opinii Wnioskodawcy występuje w roli takiego powiernika, który nabywa wskazany przez Wnioskodawcę sprzęt we własnym imieniu lecz na rachunek Wnioskodawcy. W obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem, dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (interpretacja indywidualna z 8 października 2014 r. IPTPP1/443-494/14-4/MW). Sam fakt, że Wnioskodawca prowadzi z zagranicznym dostawcą uzgodnienia w zakresie danych technicznych, którym ma odpowiadać sprzęt nie świadczy o tym, że transakcja dostawy ma miejsce z pominięciem Spółki. Taka forma transakcji ma bowiem na celu doprecyzowanie zamówienia składanego przez Wnioskodawcę u Spółki, która będzie je wykonywać poprzez zakup sprzętu u dostawcy. W przypadku, gdy sprzęt nie będzie odpowiadał wymogom stawianym przez Wnioskodawcę, uwagi ma on kierować do Spółki, która to kolejno będzie je przekazywać do dostawcy.
Również fakt, że towar w postaci sprzętu jest wydawany przez zagranicznego dostawcę Wnioskodawcy bezpośrednio przez zagranicznego dostawcę nie może przeczyć dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13 cechą charakterystyczną dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest to że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Nadto umowa wprost przewiduje, że w chwilą wydania towaru na rzecz Wnioskodawcy następuje okres jego przechowywania. Z chwilą wejścia w posiadanie sprzętu Wnioskodawca ma ograniczoną możliwość dysponowania objętym towarem. Ponadto wydanie towaru pomiędzy zagranicznym dostawcą oraz Wnioskodawcą nie odbywa się na podstawie umowy łączącej te podmioty. Przeniesienie posiadania rzeczy (czego nie można utożsamiać z prawem do dysponowania jak właściciel) dokonywane jest na podstawie umowy jaka łączy zagranicznego dostawcę i Spółkę upoważniającą do odbioru towaru Wnioskodawcę oraz umowy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w zakresie zobowiązania Spółki do zakupu sprzętu na rachunek zlecającego.
Mając powyższe na względzie, należy uznać, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do dwóch dostaw. Pierwsza dostawa zachodzi pomiędzy zagranicznym dostawcą a Spółką, zaś druga pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w chwili przejścia prawa dysponowania towarem jak właściciel. Te zaś przejdzie na Wnioskodawcę z chwilą upływu terminu finansowania lub wcześniej na wniosek po uiszczeniu całej ceny za nabywany sprzęt. Dopiero bowiem z tym momentem Wnioskodawca będzie miał prawo dysponować towarem jak właściciel, czyli nie tylko nim rozporządzać, ale również korzystać z niego bez ograniczeń oraz nakazów wynikających z zawartej przez niego umowy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznania u siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez zagranicznego dostawcę, bowiem ten świadczy dostawę na rzecz Spółki. Faktu tego nie podważa okoliczność wydania towaru bezpośrednio Wnioskodawcy, bowiem jest to zgodne, a wręcz wymagane do zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Ad. 2
Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury. Uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono w punkcie 1. Ponieważ nie dochodzi więc do dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym dostawcą oznacza to również, iż nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym dostawcą. W opisanym stanie faktycznym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinna rozliczyć Spółka w związku z dostawą dokonaną pomiędzy zagranicznym dostawcą a Spółką.
Ad. 3
Ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującą dostawę towarów w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy nabycie wspomnianych towarów jest związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jak już uzasadniono w punkcie 1) w niniejszej sprawie dochodzi do dwóch dostaw: pierwsza dokonana przez zagranicznego dostawcę na rzecz Spółki, druga zaś dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności sprzętu po upływie okresu finansowania lub z chwilą wcześniejszą na wniosek Wnioskodawcy i towarzyszącej mu zapłacie w krótkim terminie wynikającym z wystawionej faktury. Czynność dokonaną przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy należy potraktować jako dostawę opodatkowaną na terytorium Polski, a więc w sytuacji, gdy nabyte towary odsprzedawane są dalej w stawce 23% VAT Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę za dostawę towarów.
Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres w którym otrzymał fakturę od Spółki. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT prawo, o którym wyżej mowa powstaje nie wcześniej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponieważ z zapisów umowy wynika, że faktura będzie wystawiana dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży to w efekcie oznacza to, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę. Zamieszczone w umowie zastrzeżenie, iż własność towaru przechodzi na Wnioskodawcę dopiero po zapłacie pełnej należności za towar nie ma natomiast żadnego wpływu na termin odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli Wnioskodawca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego we wspomnianym terminie wówczas może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
- eksport towarów;
- import towarów na terytorium kraju;
- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez terytorium kraju – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).
Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.
Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:
- nabywcą towarów jest:
- podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
- osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy podkreślić należy, że stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że w omawianej sytuacji wystąpią dwie dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy zagranicznym dostawcą a polską Spółką oraz dostawa pomiędzy polską Spółką a Wnioskodawcą. Towar będzie wydawany przez zagranicznego dostawcę bezpośrednio Wnioskodawcy z pominięciem wejścia we faktyczne władanie przez Spółkę.
W związku z powyższym, transakcje dokonywane pomiędzy polską Spółką a Wnioskodawcą stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy i jak słusznie zauważył Wnioskodawca, faktu tego nie podważa okoliczność, że towar w postaci sprzętu jest wydawany Zainteresowanemu bezpośrednio przez zagranicznego dostawcę.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.
Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy podkreślić, że – jak wyżej wskazano – w niniejszej sprawie wystąpią dwie dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy zagranicznym dostawcą a polską Spółką oraz dostawa pomiędzy polską Spółką a Wnioskodawcą. W konsekwencji, w przypadku przedmiotowych transakcji nie wystąpi dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a zagranicznym dostawcą.
Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego dostawcy.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.
Z kolei w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku ORD-IN dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej dostawę towarów oraz terminu prawa do odliczenia podatku naliczonego należy w pierwszej kolejności przeanalizować przepisy art. 22 ustawy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów.
W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:
- poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
- następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
Zauważyć w tym miejscu należy, iż wprowadzona od dnia 1 kwietnia 2013 r. zmiana cytowanego przepisu art. 22 ust. 2 ustawy oznacza, że przyporządkowanie wysyłki lub transportu będzie bezpośrednio wynikać z warunków dostawy. Powyższa zmiana tego przepisu ma zatem charakter doprecyzowujący dotychczasowe jego brzmienie.
Z okoliczności sprawy wynika, że Strony umowy nie odwołują się do warunków Incoterms. Zgodnie z warunkami umowy w zakresie ryzyka związanego z dostawą towarów możliwe są dwie opcje:
- w opcji pierwszej Wnioskodawca odbiera sprzęt u zagranicznego dostawcy oraz ponosi wszelkie koszty związane z dostawą do miejsca docelowego. Jednocześnie ryzyko związane z transportem przechodzi na Wnioskodawcę z chwilą wydania mu towaru przez zagranicznego dostawcę,
- w drugiej opcji transport dokonany przez zagranicznego dostawcę do miejsca wskazanego przez Wnioskodawcę (zazwyczaj magazynu Wnioskodawcy). W tym przypadku Wnioskodawca obciążany jest kosztami związanymi z transportem. Ryzyko związane z utratą lub ze zniszczeniem towaru w tym przypadku przechodzi na Wnioskodawcę z momentem wydania mu towaru przez zagranicznego dostawcę.
Ponadto, jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca prawo do pełnego decydowania o losie towaru nabywa z chwilą uiszczenia ceny dla Spółki, a więc w momencie, gdy towar znajduje się na terytorium Polski. Jednocześnie z uwagi na brzmienie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką należy domniemywać, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Spółki dochodzi w momencie wydania towaru dla Wnioskodawcy przez zagranicznego dostawcę.
Wobec powyższego, w przypadku opcji pierwszej dostawy towarów, należy zauważyć, że pomimo, iż transport organizowany jest przez Wnioskodawcę, to jednakże w świetle okoliczności, że Wnioskodawca prawo do pełnego decydowania o losie towaru nabywa z chwilą uiszczenia ceny dla Spółki, a więc w momencie, gdy towar znajduje się na terytorium Polski, należy stwierdzić, iż transakcję dostawy pomiędzy zagranicznym dostawcą a polską Spółką uznać należy za dostawę „ruchomą”. Natomiast dostawa pomiędzy polską Spółką a Wnioskodawcą jest dostawą „nieruchomą”.
Z kolei odnośnie opcji drugiej dostawy towarów, gdy transport organizowany jest przez zagranicznego dostawcę, a także Wnioskodawca – jak w przypadku opcji pierwszej – prawo do pełnego decydowania o losie towaru nabywa z chwilą uiszczenia ceny dla Spółki, a więc w momencie, gdy towar znajduje się na terytorium Polski, należy stwierdzić, iż transakcję dostawy pomiędzy zagranicznym dostawcą a polską Spółką uznać również należy za dostawę „ruchomą”. Natomiast dostawa pomiędzy polską Spółką a Wnioskodawcą jest dostawą „nieruchomą”.
A zatem, miejscem świadczenia opisanych transakcji dostawy towarów pomiędzy zagranicznym dostawcą a polską Spółką, ustalonym jak dla towarów transportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast dostawa towarów pomiędzy polską Spółką a Wnioskodawcą, która nastąpi po transporcie towarów, będzie uznana na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów, tj. na terytorium Polski.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że faktura wystawiona przez polską Spółkę, dotycząca transakcji dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy, dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10 - ust. 13 ustawy.
Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).
Na mocy art. 86 ust. 13 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
I tak w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy określono, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Jak wynika z okoliczności sprawy, towary nabywane przez Wnioskodawcę są nabywane w celu dalszej odsprzedaży, więc w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez polską Spółkę dokumentującej dostawę towarów na terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Jednocześnie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w ww. terminach, to ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.