2016.08.26 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-628/16-2/PS
z 26 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki:

w części dotyczącej powstania przychodu na skutek wydania przez Spółkę majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika, w części obejmującej Wierzytelność pożyczkową (pytanie Nr 1 wniosku) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej uprawnienia do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej jako kosztu uzyskania przychodu (pytanie Nr 2 wniosku) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej uprawnienia do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej również w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom jako kosztu uzyskania przychodu (pytanie Nr 3 wniosku) – jest prawidłowe,
w części dotyczącej uprawnienia do rozpoznania wartości nominalnej naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu (pytanie Nr 4 wniosku) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także: Ustawa o CIT). Spółka jest obecnie w trakcie postępowania likwidacyjnego w rozumieniu art. 272 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm - dalej „KSH”).

Otwarcie likwidacji zostało zgłoszone i zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Postępowanie likwidacyjne ma na celu zakończenie działalności gospodarczej Spółki i spieniężenie jej majątku, który następnie, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich znanych wierzycieli, zostanie przekazany na rzecz wspólnika w ramach majątku po likwidacyjnego.

Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w ramach postępowania likwidacyjnego nie dojdzie do całościowego spieniężenia majątku Spółki (po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich znanych wierzycieli), w szczególności na moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego na majątek Spółki oprócz środków pieniężnych mogą składać się wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki lub pożyczek – w tym także wierzytelności z tytułu odsetek naliczonych od tych pożyczek, o ile odsetki te nie zostaną spłacone przez wierzyciela przed zakończeniem likwidacji Spółki, (dalej łącznie: „Wierzytelność pożyczkowa”). Niewykluczone jest, że część kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej powstanie uprzednio na skutek kapitalizacji naliczonych wcześniej odsetek (tj. doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki w celu poddania ich dalszemu oprocentowaniu). W takim przypadku w momencie kapitalizacji odsetki te będą stanowiły dla Spółki przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Wierzytelność pożyczkowa (kwota główna Wierzytelności pożyczkowej i odsetki, o ile pozostaną niespłacone), zostaną w takiej sytuacji przekazane na rzecz jej wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki, zgodnie z umową spółki oraz przepisami KSH. W konsekwencji wspólnik wstąpi zamiast Spółki w rolę wierzyciela z tytułu Wierzytelności pożyczkowej.

Wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowej przekazywanej w wykonaniu zobowiązania do wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika będzie odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień przekazania – tj. niespłaconej kwocie głównej Wierzytelności pożyczkowej (w tym ewentualnym skapitalizowanym odsetkom) oraz naliczonym odsetkom (o ile odsetki te nie zostaną spłacone przez wierzyciela przez zakończeniem likwidacji Spółki). Wartość Wierzytelności pożyczkowej wskazana powyżej będzie jednocześnie wartością zobowiązania wobec wspólnika do wydania majątku polikwidacyjnego (w części obejmującej Wierzytelność pożyczkową).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wydanie przez Spółkę majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika, w części obejmującej Wierzytelność pożyczkową, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności pożyczkowej na dzień przekazania (tj. niespłaconej kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej wraz z ewentualnymi skapitalizowanymi odsetkami oraz naliczonych odsetek - o ile odsetki te nie zostaną spłacone przed zakończeniem likwidacji Spółki) - opowiadającej jednocześnie jej wartości rynkowej oraz wysokości zobowiązania wobec wspólnika do wydania majątku polikwidacyjnego?
W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej (tj. niespłaconej kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej, bez skapitalizowanych odsetek oraz naliczonych odsetek) jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego?
W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej również w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego?
W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za prawidłowe, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wartości nominalnej naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydanie przez Spółkę majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika, w części obejmującej Wierzytelność pożyczkową, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu zgodnie z art. 14a ustawy o CIT w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności pożyczkowej na dzień przekazania (tj. niespłaconej kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej wraz z ewentualnymi skapitalizowanymi odsetkami oraz naliczonych odsetek - o ile odsetki te nie zostaną spłacone przed zakończeniem likwidacji Spółki) - opowiadającej jednocześnie jej wartości rynkowej oraz wysokości zobowiązania wobec wspólnika do wydania majątku polikwidacyjnego (w części obejmującej Wierzytelność pożyczkową).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami KSH. Zgodnie z art. 272 KSH rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Stosownie do art. 286 § 2 KSH, podział między wspólników majątku polikwidacyjnego następuje, co do zasady proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Jednocześnie z tym art. 286 § 3 KSH przewiduje, że umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może dojść do przeniesienia prawa własności składników majątkowych likwidowanej spółki na jej wspólników.

Należy także wskazać, że wspólnicy w takiej sytuacji stają się wierzycielami spółki, bowiem z mocy ustawy przysługuje im udział w majątku polikwidacyjnym spółki ustalony według ustawowego lub umownego parytetu. W konsekwencji, wspólnicy mają prawo żądania wydania należnego im udziału w majątku likwidowanej spółki, a likwidowana spółka staje się zobowiązana wobec udziałowców do wydania należnego im majątku.

Należy zauważyć, że w judykaturze wskazuje się na powstanie stosunku zobowiązaniowego między likwidowaną spółką i wspólnikami z tytułu podziału majątku spółki na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego, przykładowo A. Kidyba podkreśla, że: „Należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o. o. Komentarz, 2002, s. 781).

Z brzmienia 286 § 1 KSH wynika, że zgodnie z intencją ustawodawcy w takiej sytuacji spółka likwidowana może spełnić swoje zobowiązanie wobec wspólników z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego zarówno w formie pieniężnej (poprzez wydanie środków pieniężnych) jak i w formie niepieniężnej (poprzez wydanie innych składników majątku).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt prawa podatkowego należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2015 r. został wprowadzony art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem zawartym w Rządowym projekcie ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, wprowadzenie tego przepisu miało na celu doprecyzowanie skutków podatkowych m.in. wydania majątku polikwidacyjnego spółki na rzecz wspólników w formie niepieniężnej. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „(...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki.

Z powyższego wynika, że Minister Finansów zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a ustawy o CIT jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych na rzecz wspólnika skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń tego wspólnika o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika będzie prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik ureguluje zobowiązanie wobec wspólnika do wydania majątku polikwidacyjnego, a prawo do Wierzytelności pożyczkowej (prawo majątkowe) będzie przysługiwało wspólnikowi. Prowadzi to, w opinii Wnioskodawcy, do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 14a ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo:

w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-613/15-4/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:»(...) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-329/15-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Zatem wydanie w ramach majątku likwidacyjnego Wnioskodawcy w postaci hal i gruntów na rzecz spółki jawnej (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją Wnioskodawcy spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-296/15-4/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(...) wydanie w ramach majątku likwidacyjnego CypCo w postaci m.in. akcji polskiej spółki kapitałowej na rzecz Spółki (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją CypCo spowoduje powstanie po jej stronie przychodu”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-276/15-2/DS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(...) wydanie w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zagranicznej w postaci Certyfikatów na rzecz Spółki kapitałowej (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-158/15-2/GJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikowi w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników rzeczowych, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego
w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. ILPB4/423-54I/I4-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(...) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątkowych Spółki jej jedynemu wspólnikowi w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych
w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/4510-1-40/15-2/LM);
w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB6/4510-25/16-2/AM);
w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB-1-3/4510-186/16/JKT);
w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-889/15-2/JBB).

Odnosząc się do wysokości powstałego przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 14a ustawy o CIT przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości tynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy, przychód Spółki na podstawie art. 14a ustawy o CIT należy określić w wysokości wartości rynkowej Wierzytelności pożyczkowej przekazywanej w wykonaniu zobowiązania do wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika. Jak wskazano, wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowej przekazywanej w wykonaniu zobowiązania do wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika będzie odpowiadała jej wartości nominalnej na dzień przekazania — tj. niespłaconej kwocie głównej Wierzytelności pożyczkowej, w tym skapitalizowanym odsetkom oraz naliczonym odsetkom (o ile odsetki te nie zostaną spłacone przez wierzyciela przez zakończeniem likwidacji Spółki). Jak również wskazano, wartość Wierzytelności pożyczkowej wskazana powyżej będzie jednocześnie wartością zobowiązania wobec wspólnika do wydania majątku polikwidacyjnego.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym wydanie przez Spółkę majątku polikwidacyjnego w tej części, w której zostanie on przekazany w postaci Wierzytelności pożyczkowych (w tym także z tytułu naliczonych odsetek, o ile nie zostaną one spłacone przed podziałem majątku) na rzecz wspólnika na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego Spółki spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości rynkowej (nominalnej) Wierzytelności pożyczkowej zgodnie z art. 14a ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej za koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego.

Należy wyjaśnić, że pytanie nr 2 Wnioskodawcy dotyczy kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej bez wliczania ewentualnych skapitalizowanych odsetek, których dotyczy pytanie nr 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Z powyższego wynika, że w przypadku rozpoznania przez podatnika przychodu, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia poniesionych w tym celu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które służą określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych.

Należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT. W związku z powyższym, w tym celu należy odnieść się do przepisów ogólnych regulujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego wynika, że zaliczenie wydatku poniesionego przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu, uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

wydatek został poniesiony przez podatnika,
wydatek jest definitywny (rzeczywisty),
wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
wydatek ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
wydatek został właściwie udokumentowany,
wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Spółka jest uprawniona do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej za koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-186/16/JKT) stwierdził, że „ Wykazując przychód z tytułu uregulowania zobowiązania z tytułu wypłaty majątku w związku z likwidacją Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości poniesionych przez siebie wydatków na nabycie składników majątku przekazywanego w efekcie likwidacji. W związku z powyższym, Spółka może pomniejszyć uzyskany przychód o ww. wydatki, poniesione na nabycie składników majątku przekazanych wspólnikowi w efekcie likwidacji. (...) Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udzielonych pożyczek.

Należy także wskazać na pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym rozpatrując wypłatę majątku likwidacyjnego w postaci aktywów niepieniężnych należy uczynić to w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny.

Według opinii organów podatkowych z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, przekazanie majątku polikwidacyjnego w postaci m.in. wierzytelności pożyczkowych należy rozpatrywać analogicznie do zbycia powyższych składników (w tym przypadku prawa majątkowego w postaci wierzytelności) przez Spółkę na rzecz wspólnika.

Organy podatkowe wskazują, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Przykładowo może to mieć miejsce w sytuacji, gdy Spółka jako dłużnik przenosząc na wspólnika jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie podziału majątku polikwidacyjnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych dotyczącego powstania przychodu, o którym mowa w art. 14a, w związku z likwidacją spółki, przykładowo:

w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-40/15-2/ŁM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych (...)”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2015 r. (sygn. ILPB4/423-541/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-276/15-2/DS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych (...)”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-296/15-4/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych”;
w interpretacji indywidualnej z dnia l października 2015 r. (sygn. ILPB4/45I0-1-329/15-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „(...) z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/4510-613/15-4/KK).

Dodatkowo, powyższe stanowisko spotkało się z aprobatą sądów administracyjnych, przykładowo WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 367/12) wskazał, że: „Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych praw. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych”. Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Po 379/12).

Przyjmując taką tezę, koszty uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego należy określić w analogiczny sposób jak w przypadku zbycia tych Wierzytelności pożyczkowych, co z kolej też przemawia za stosowaniem w tym zakresie przepisów ogólnych.

W związku z powyższym, należy uznać, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości nominalnej Wierzytelności pożyczkowych za koszt uzyskania przychodu na dzień ich przekazania wspólnikowi, w wysokości niespłaconej kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej. Należy wskazać, że za takim określeniem kosztu uzyskania przychodów przemawia także aktualne orzecznictwo organów podatkowych, przykładowo:

w interpretacji indywidualnej z dnia 1 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-889/15-2/JBB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Co do zasady zatem wydanie przedmiotowych wierzytelności w ramach mienia polikwidacyjnego, wiążące się zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT z powstaniem przychodu podatkowego, oznaczać będzie, że Spółka rozpoznać powinna koszt uzyskania przychodu. Zasadniczo brak odrębnych uregulowań w tym zakresie. W opinii Wnioskodawcy wskazywać może na uprawnienie do uznania za koszt uzyskania przychodów całej wartości wierzytelności (...)”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-186/16/JKT) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: ,”Zatem, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udzielonych pożyczek.”

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej za koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej również w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom za koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego.

Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Spółka będzie również uprawniona do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom za koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego.

Według opinii Wnioskodawcy, opisane w uzasadnieniu do pytania nr 2 zasady zaliczenia wartości nominalnej Wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie również do tej części kwoty głównej Wierzytelności, która powstała w wyniku kapitalizacji odsetek. Prawo cywilne ani podatkowe nie zawierają definicji kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek jest jednak dopuszczalna na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: „Kodeks cywilny”), który w art. 482 ustanawia zakaz naliczenia odsetek od odsetek za wyjątkiem m.in. sytuacji, gdy wartość odsetek zostanie doliczona do kwoty głównej dłużnej sumy na podstawie porozumienia stron. Należy więc uznać, że kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu wartości naliczonych lecz niezapłaconych odsetek do kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej.

W judykaturze ukształtowany został pogląd, zgodnie z którym: „W takiej sytuacji strony mogą uzgodnić doliczenie zaległych odsetek do sumy dłużnej i tak ustaloną całość oprocentować. W następstwie tej umowy zaległe odsetki przestają mieć charakter samodzielnego świadczenia, stając się częścią należności głównej” (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod red. Łętowska z 2006 r.). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w komentarzu Kodeksu cywilnego pod red. Osajdy z 2016 r., który wskazał, że: „W takiej sytuacji nowo powstała suma dłużna może być oprocentowana na zasadach ogólnych, a skapitalizowane odsetki tracą swój samodzielny charakter oraz przez L. Steckiego, który stwierdził, że: „Istota kapitalizacji odsetek sprowadza się do połączenia szeregu świadczeń jednostkowych z sumą świadczenia pieniężnego, w stosunku do którego były one ustalone.” (L. Stecki, Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970).

W świetle powyższego, należy uznać, że odsetki, które zostały doliczone do kapitału na skutek kapitalizacji stają się częścią świadczenia głównego (tak m.in. w postanowieniu SN z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. II UZ 63/11). Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz w dalszym orzecznictwie sądów, przykładowo w uchwale SN z dnia 7 lipca 2000 r., sygn. III CZP 27/00, w której stwierdzono że: Przez kapitalizację rozumie się niekiedy doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy na podstawie umowy stron, o czym mowa w art. 482 § 1 KC. W takim wypadku następuje przekształcenie zaległych odsetek w świadczenie słowne i od chwili doliczenia nie można już mówić o istnieniu odsetek”.

Analogiczne stanowisko zajął SN w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 21 października 1997 r., sygn. III ZP 16/97, w której stwierdził, że: „Jeżeli odsetki zostały skapitalizowane w znaczeniu prawnym, czyli obliczono ich sumę za określony czas a następnie poddano je oprocentowaniu, to nie są one już odsetkami. (...). W rozumieniu prawa materialnego tj. art. 482 § 1 KC w takiej sytuacji następuje ”doliczenie" do świadczenia głównego sumy odpowiadającej odsetkom za dany okres”.

Należy wskazać, że kapitalizacja odsetek prowadzi do wygaśnięcia po stronie pożyczkobiorcy zobowiązania do zapłaty zaległych odsetek. Zostaje natomiast zaciągnięte nowe zobowiązanie w postaci nowej pożyczki (w części odpowiadającej skapitalizowanym odsetkom, które stają się częścią zobowiązania głównego). W efekcie kapitalizacji, strony umowy pożyczki na podstawie art. 482 Kodeksu cywilnego znoszą zobowiązanie pożyczkobiorcy do zapłaty naliczonych odsetek i doliczają kwotę należnych odsetek do kwoty głównej, przekształcając tym samym wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek w wierzytelność pożyczkową, która powiększa kwotę główną pierwotnej wierzytelności. Czynność prawna kapitalizacji odsetek prowadzi więc do takiego samego skutku prawnego, jak udzielenie przez pożyczkodawcę nowej pożyczki w celu spłaty odsetek oraz spłata odsetek przez pożyczkobiorcę.

Dodatkowo, należy zauważyć, że na skutek zawarcia porozumienia po stronie dłużnika powstaje jedno zobowiązanie, dotychczas naliczone odsetki podlegają doliczeniu do kwoty głównej wierzytelności pożyczkowej. W efekcie nie jest możliwe wyodrębnienie z kwoty głównej wierzytelności kwoty skapitalizowanych odsetek czy kapitału odpowiadającego dotychczasowej kwocie głównej wierzytelności.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 8 sierpnia 2010 r., sygn. IIFSK 359/09, zgodnie z którym: Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polecająca na powiększeniu kapitału pożyczki (kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11, stwierdził, że: „Tym samym, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który otrzymuje w ten sposób wynagrodzenie za udostępnienie kapitału”.

Należy także podkreślić, że brzmienie przepisów ustawy o CIT potwierdza intencję ustawodawcy co do zrównania skutków podatkowych powyższych czynności (tj. kapitalizacji i spłaty odsetek) traktując odsetki skapitalizowane tak, jakby były otrzymane przez pożyczkodawcę i opodatkowując je na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Natomiast późniejszy zwrot pożyczki, w tym części powstałej na skutek kapitalizacji odsetek, nie stanowi już przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 359/09, w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11).

Tym samym, wartość skapitalizowanych odsetek — tj. kwotę nowego kapitału udostępnionego pożyczkobiorcy należy uznać za wydatek poniesiony na uzyskanie nowej wierzytelności Wnioskodawcy względem pożyczkobiorcy, a więc tą wartość należy uznać za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotowej wierzytelności (tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1045/14).

W związku z powyższym należy uznać, że wartość Wierzytelności pożyczkowej powstałej na skutek kapitalizacji odsetek będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu przekazania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika.

Należy wskazać, że powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-169/16/JP, stwierdził, że: „W związku z tym, że kapitalizacją odsetek polega na faktycznym powiększeniu kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane, co powoduje, że w momencie rozliczenia ostatecznego pożyczki nie występują już spłacane odsetki, a jedynie następuje spłata powiększonej kwoty głównej pożyczki - stad należy przyjąć, że takie odsetki spełniają warunek art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zatem mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego polegającego na zapłacie udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w postaci wierzytelności powstałej z udzielonej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi od tej pożyczki odsetkami.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności pożyczkowych, tj. w wysokości kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej również w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom.

Ad. 4

Mając na względzie argumentację zawartą w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego.

Ustawa o CIT nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia „poniesienie”, w związku z czym należy dokonać wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „ponieść”, oznacza ono „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl). „W celu odkodowania wskazanych pojęć, konieczne staje się odczytanie słowa obciążyć, to ostatnie zaś zdefiniowane zostało jako "nałożyć na kogoś jakieś zobowiązanie, zlecić komuś wykonanie czegoś”. W konsekwencji, koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika” (Komentarz ustawy o CIT, red. Obońska 2016, wyd. 2).

Przez „poniesienie” kosztu należy w takiej sytuacji rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy).

Wnioskodawca podziela zatem pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1525/12/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przez „poniesienie” kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie 1wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat (obecnie łub w przyszłości). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej łącznie z naliczonymi odsetkami”.

Należy zauważyć, że ustawodawca w brzmieniu art. 15 ustawy o CIT nie warunkuje możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wydatku w postaci wypływu wartości pieniężnych z jego majątku. Z powyższego wynika, że za poniesienie wydatku należy uznać również dokonanie czynności skutkującej zmniejszeniem aktywów podatnika, czy też zwiększeniem jego strat obecnie lub w przyszłości. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia (tak m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 791/14).

Niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym, o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 Kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. „wierzytelności”.

W orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że „Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa - w tym wypadku - wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za "poniesiony koszt"” (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 492/15, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2015r., sygn. I SA/Gd 615/15).

Z powyższego wynika, że uznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania Wierzytelności pożyczkowej w części dotyczącej naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek w ramach majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej byłoby stosowaniem interpretacji zawężającej art. 15 ustawy o CIT, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. Za taki koszt uzyskania przychodu należy uznać także wartość Wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek, która zostanie przekazana na rzecz wspólnika tytułem majątku polikwidacyjnego, bowiem skutkuje to uszczupleniem majątku Spółki, t.j. pomniejszeniem jej aktywów (podobnie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 492/15).

Przekazanie majątku polikwidacyjnego skutkuje przekazaniem, w zamian za pozbycie się zobowiązania, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Przeniesienie na rzecz wspólnika prawa do dochodzenia naliczonych odsetek z tytułu pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania określonej kwoty naliczonych odsetek.

W świetle powyższego, przekazując majątek polikwidacyjny w postaci Wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek Wnioskodawca w momencie spełnienia zobowiązania zgodnie z art. 14a ustawy o CIT uzyskuje przychód, natomiast utracone prawo majątkowe w postaci Wierzytelności pożyczkowej w części dotyczącej naliczonych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu. Bez poniesienia tego wydatku w postaci części Wierzytelności pożyczkowej z tytułu naliczonych odsetek, Spółka nie spełniłaby bowiem swoje zobowiązanie wobec wspólnika, a zatem nie uzyskałaby przychodu w świetle art. 14a ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć orzecznictwo organów podatkowych, przykładowo:

W wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 492/15, WSA w Gdańsku stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności o odsetki z tytułu umowy pożyczki wartości nominalnej tej wierzytelności. (...) aby uzyskać ten przychód wyzbył się ze swojego majątku wierzytelności mającej określoną wartość. Bez pomniejszenia majątku uzyskanie określonego przychodu nie byłoby możliwe”;
W wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1045/14, WSA w Warszawie uznał,że: „Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki nieskapitalizowane, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka - zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane "należności uboczne" zbywanej wierzytelności w postaci odsetek nieskapitalizowanych”;
W wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. III SA/Wa 791/14, WSA w Warszawie wskazał, że: „Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki, kary i odszkodowania z tytułu niedochowania postanowień pomiędzy Spółką a abonentami tejże umowy, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka — zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane „należności uboczne" zbywanej wierzytelności”;
W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1509/11, NSA stwierdził, że: „Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności”;
W wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 833/04, NSA wskazał, że: „Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian kwoty stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności. (...) kosztem poniesionym w celu uzyskania tego przychodu jest wartość tej wierzytelności, o którą następuje pomniejszenie aktywów majątku zbywcy oraz koszty sprzedaży w postaci prowizji bankowych i odsetek dyskontowych.”;
W wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 615/15, WSA w Gdańsku stwierdził, że: „Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa — w tym wypadku — wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do zadania należnych odsetek za poniesiony koszt”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do rozpoznania wartości naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania przez Spółkę Wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika w ramach majątku polikwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w skutek wydanie przez Spółkę majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika, w części obejmującej Wierzytelność pożyczkową (pytanie Nr 1 wniosku),
prawidłowe w części dotyczącej uprawnienia do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej jako kosztu uzyskania przychodu (pytanie Nr 2 wniosku),
prawidłowe w części dotyczącej uprawnienia do rozpoznania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej również w części odpowiadającej ewentualnym skapitalizowanym odsetkom jako kosztu uzyskania przychodu (pytanie Nr 3 wniosku),
nieprawidłowe w części dotyczącej uprawnienia do rozpoznania wartości nominalnej naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu (pytanie Nr 4 wniosku).

Stanowisko Organu podatkowego

Ad. a), Ad. b), Ad. c)

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. d)

Jak już wspomniano w sytuacji, w której Wnioskodawca (sp. z o.o.) przekaże – w związku z jego likwidacją – majątek na rzecz wspólników, po stronie Wnioskodawca powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także: UPDOP).

Należy wyraźnie podkreślić, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi.

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wydanej (zbywanej) wierzytelności pożyczkowej w części dotyczącej naliczonych nieskapitalizowanych odsetek wymaga oceny, czy przeniesienie tych składników wierzytelności mieści się w opisie kosztu podatkowego zawartym w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia wierzytelności można zaliczyć kwoty udzielonych pożyczek (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment przeniesienia wierzytelności). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i generuje rzeczywiste uszczuplenie majątkowe po jego stronie. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania pożyczki, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonego i niespłaconej pożyczki stanowi koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodów wartość naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Na przyjęcie innych wniosków nie pozwala analiza opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w którym to opisie nie wskazano na żaden wydatek ani faktyczne uszczuplenie majątkowe związane z pojawieniem się w majątku Spółki uprawnienia do żądania zapłaty odsetek. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych Wnioskodawca nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym). Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców. Wnioskodawca wskazuje jednak na konieczność rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu przeniesienia tych należności ze względu właśnie na samo przeniesienie i przekazanie tych praw na rzecz wspólnika. Na poparcie tej tezy Spółka powołała orzeczenia sądowe wydane w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych.

Organ podatkowy nie zgadza się z tym stanowiskiem. W odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, wierzyciel zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP. Podkreślić należy również, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, Spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a udzielający pożyczki nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Spółka – w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika – nie mógłby wykazać kosztu w postaci wartości odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu przeniesienia wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Przychodem jest bowiem cała kwota, za którą Spółka przenosi wierzytelność. Konsekwentnie będzie ona mogła rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku „uszczuplenie majątkowe” Spółki poprzez wyzbycie się (na moment przeniesienia) prawa majątkowego w postaci składowych wierzytelności tzn. odsetek. Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku Spółki (chociaż prawo do zapłaty również znika w tym momencie z jego majątku) to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż pożyczkobiorca poprzez przeniesienie wierzytelności. Przy spłacie od pożyczkobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania pozostałych należności również znika z majątku Spółki, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez niego kosztu w wysokości naliczonych odsetek. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki) uzyskany „czysty zysk” stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ podatkowy nie zgadza się w tym zakresie z cytowanymi przez Spółkę wyrokami. Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Spółkę doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot sprzedaży. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie pożyczki. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty pozostałych należności. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonej pożyczki (w części nie zwróconej przez pożyczkobiorcę).

W świetle powyższego należy uznać, że nie spełnia definicji kosztu podatkowego sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych. W tym momencie można porównać taką sytuację do prostego przykładu sprzedaży nabytej nieruchomości. Oczywiste jest, że sprzedaż nieruchomości nie daje podatnikowi uprawnienia do rozpoznania kosztu w wysokości obecnej wartości tej nieruchomości (ze względu na utratę prawa własności składnika majątku o określonej wartości i przez to „uszczuplenie” tego majątku), lecz kosztem jest wydatek poniesiony na jej nabycie. Przyrost lub spadek wartości nieruchomości mają wpływ jedynie na przychód odzwierciedlony w uzyskanej cenie. Kosztu nie stanowi bieżąca wartość zbywanej własności, lecz koszty jej pozyskania. W przypadku wyzbycia się praw do wierzytelności (obejmującej kwotę pożyczki i naliczone odsetki) kosztem powodującym uszczuplenie majątku Banku jest tylko kwota udzielonej pożyczki (oczywiście w części niespłaconej). Udzielenie tej kwoty pożyczkobiorcy determinuje: 1) możliwość żądania jej zwrotu (co jest neutralne podatkowo), 2) żądania zapłaty odsetek (co powoduje konieczność rozpoznania przychodu bez wystąpienia jakichkolwiek kosztów), jak też możliwość zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu przychodu w wysokości uzyskanej ceny (kosztem jest kwota udzielonego kredytu, która na ten moment przestaje być neutralna podatkowo).

Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności obejmujących odsetki, kosztem będzie wartość nominalna naliczonych odsetek. Warto w tym miejscu podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach samych podatników, którzy występując z wnioskami w podobnych sprawach uznają możliwość rozpoznania kosztów podatkowych tylko do wysokości kwot udzielonych pożyczek z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek. Takie stanowisko wnioskodawcy potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-260b/14/DK), uznając za słuszne następujące twierdzenie: „(...) w wyniku sprzedaży udziału w Spółce, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości ceny otrzymanej za udział. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości historycznej wyrażonej w cenie zakupu nabytych wierzytelności (w tym nabytych wierzytelności odsetkowych) oraz w wartości nominalnej wierzytelności własnych (z wyłączeniem własnych wierzytelność odsetkowych) (podkr. organu) wniesionych do Spółki. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak część, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko podatnika znajduje się w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-467/14-2/DP).

Odnosząc się ponownie do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Poza tym należy nadmienić, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo w wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2726/14), Sąd stwierdził, że: „Mając na uwadze nakreślony stan prawny oczywiście uprawnione jest stanowisko, że Spółka nie poniosła w omawianej sytuacji wydatku w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a jak wcześniej podkreślono kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., może być wyłącznie koszt poniesiony.

Słusznie w przywołanym kontekście prawnym podkreśla organ interpretacyjny, że moment "powstania" wierzytelności jest neutralny podatkowo również od strony przychodów, gdyż wierzytelności z tytułu odszkodowania należnego od kontrahenta są rozpoznawane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zapłaty - art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Prawidłowa jest wobec tego konkluzja, że w realiach stanu faktycznego i prawnego poddanej kontroli sprawy, określenie wartości nominalnej zbywanej wierzytelności nie może być w momencie jej sprzedaży uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych (podkr. Organu).

(…) Nie można zatem tracić z pola widzenia, że w świetle przywołanych wyżej regulacji Skarżąca nie może rozpoznać kosztu podatkowego, gdyż nie wykazała, że poniosła jakiekolwiek wydatki, ani nie doznała uszczuplenia majątkowego, które za koszt podatkowy mogłoby zostać uznane.

Podzielić należy także akcentowany w uzasadnieniu rozstrzygnięć organu interpretacyjnego pogląd, że w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika Spółka osiągnęłaby przychód w wysokości faktycznie uzyskanej i nie poniosłaby żadnych kosztów. Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, iż w sytuacji zbycia wierzytelności, w której również dochodzi do zaspokojenia roszczenia Spółki z tytułu należnych odszkodowań, tyle tylko, że roszczenia te zaspokaja nie pierwotny dłużnik lecz nabywca wierzytelności (ewentualnie w niższej kwocie niż wartość wierzytelności, ale taka sytuacja może wystąpić także, gdy dłużnik nie spłaci wierzytelności w całości) wartość nominalna wierzytelności ma stanowić koszt podatkowy.

Uzasadnione jest w tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego, że podatnik sprzedający wierzytelność nawet po cenie nominalnej byłby w sytuacji podatkowej wysoce uprzywilejowanej w stosunku do tego, który otrzymywałby spłatę wierzytelności od dłużnika. Sytuacja taka jest niezasadna ekonomicznie, biorąc pod uwagę, że jeden i drugi podmiot uzyskuje dochód rozumiany jako realne przysporzenie, przyrost majątku. Ponadto, sporna transakcja ta nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie dłużnika. Zobowiązanie do zapłaty po stronie pierwotnego dłużnika istnieje nadal. Zmienia się jedynie podmiot uprawniony do żądania zapłaty należności. Czym innym jest natomiast uprawnienie zbywcy wierzytelności do żądania zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność.” Wyrok powyższy odnosi się, co prawda, do zbycia wierzytelności z tytułu odszkodowania, jednak w ocenie organu, zaprezentowany przez Sąd mechanizm ustalania kosztów podatkowych przy zbyciu tej wierzytelności powinien być stosowany przy zbyciu/przeniesieniu wierzytelności pożyczkowej w części obejmującej odsetki, gdyż w takiej sytuacji również nie dochodzi do uszczuplenia ekonomicznego po stronie podatnika.

Reasumując, stanowisko Spółki w kwestii uprawnienia do rozpoznania wartości nominalnej naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin