2019.07.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.289.2019.1.RK
z 9 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT oraz dokumentowania otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
S. Sp. z o.o.;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
M. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S. sp. z o.o. (dalej również: Beneficjent) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w W, składającej się z działki gruntu o numerze 132/6 (dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (dalej: Nieruchomość), na której znajduje się m.in. stanowiący jej własność budynek biurowy (dalej: Budynek).

Budynek, którego właścicielem jest Beneficjent, przeznaczony jest na wynajem w celach komercyjnych.

Wynajem powierzchni w Budynku stanowi obecnie główną działalność gospodarczą Beneficjenta i podstawowe źródło jego dochodów. Wartość udziałów w kapitale zakładowym Beneficjenta (dalej: Udziały) jest zatem uzależniona głównie od tego, w jakim stopniu i jak efektywnie pod względem dochodowości Budynek jest wynajęty na rzecz podmiotów trzecich.

W drugiej połowie 2018 r. zawarto umowę, w ramach której działający pod prawem polskim I. (dalej: Zbywca) zobowiązał się do dokonania sprzedaży Udziałów (dalej: Transakcja) na rzecz niepowiązanego z nim podmiotu trzeciego, działającej pod prawem luksemburskim spółki G. S.A. (dalej: Kupujący). Po zawarciu umowy strony zawierały aneksy zmieniające jej postanowienia. Zgodnie z ustaleniami stron warunkującymi przeprowadzenie Transakcji, Zbywca zobowiązał się, że Zbywca lub podmiot powiązany ze Zbywcą zawrą z Beneficjentem umowę gwarancji czynszowej (dalej: Umowa), której (i) cel, (ii) treść i (iii) dodatkowe warunki zostały przedstawione poniżej. Zbywca, jako fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych podlega m.in. ustawie o funduszach inwestycyjnych, która istotnie ogranicza treść i rodzaje umów, których stroną może być Zbywca, w tym również w zakresie udzielania gwarancji. W związku z tym, Zbywca zaangażował podmiot powiązany -spółkę M. Sp. z o.o. (dalej: Gwarant), któremu powierzył realizację obowiązków gwaranta wobec Beneficjenta na podstawie odrębnej umowy przewidującej odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu. Usługa świadczona przez Gwaranta na rzecz Zbywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Beneficjent i Gwarant nie są podmiotami powiązanymi. Transakcja oraz Umowa zostały zawarte 3 kwietnia 2019 r.

Beneficjent jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Gwarant złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT, jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację składanego wspólnie przez Beneficjenta i Gwaranta są skutki w zakresie VAT powstające na gruncie Umowy.

W szczególności, Gwarant oraz Beneficjent są zainteresowani uzyskaniem potwierdzenia, czy płatności których będzie dokonywał Gwarant na rzecz Beneficjenta, będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż będzie miało to bezpośredni wypływ na wysokość tych płatności oraz sposób ich dokumentowania.

W dalszej części niniejszego wniosku Beneficjant i Gwarant będą łącznie nazywani Wnioskodawcami.

(i) cel

Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, który zobowiązał się do zapłacenia na rzecz Zbywcy ceny sprzedaży za Udziały, skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku została wynajęta i wydana najemcom oraz generuje dochody z czynszu najmu na poziome przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały.

Z uwagi na fakt, iż na dzień Transakcji nie cała powierzchnia Budynku była wynajęta na warunkach założonych przy kalkulacji ceny, Zbywca przyjął na siebie obowiązek udzielenia Beneficjentowi gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni Budynku na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Udziały, a następnie powierzył realizację tego obowiązku Gwarantowi.Zasady realizacji zobowiązań wobec Beneficjenta zostały uregulowane w Umowie, której skutki w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku. Umowa zawarta pomiędzy Zbywcą i Gwarantem i jej skutki podatkowe pozostają poza zakresem niniejszego zapytania.

Na podstawie Umowy, w przypadku, gdy cała powierzchnia Budynku przeznaczona na wynajem nie będzie wynajęta w Okresie Gwarancji (zdefiniowanym poniżej), Beneficjent otrzyma od Gwaranta opisane poniżej świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z czynszu najmu. Okres obowiązywania Umowy obejmuje i) kolejne 3 lata od dnia wejścia w życie Umowy, albo (ii) okres do dnia, kiedy cała przeznaczona do tego powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz nie będą istnieć jakiekolwiek należne najemcom zachęty (takie jak. przykładowo, upusty czynszu najmu, okresy bezczynszowe), jeżeli nastąpi to przed upływem 3 lat (dalej: Okres Gwarancji).

(ii) treść

Umowa została zawarta na podstawie zasady kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j.: Dz. U. z 2018 poz. 1025 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. W ujęciu prawnym, obowiązek uiszczania płatności gwarancyjnych stanowi samodzielny tytuł prawny / zobowiązanie Gwaranta wobec Beneficjenta niemające charakteru poręczenia ani odszkodowania.

Gwarant, na podstawie Umowy, jednostronnie zobowiązuje się wobec Beneficjenta do dokonywania na jego rzecz w Okresie Gwarancji następujących wypłat:

Świadczenia Gwarancyjnego 1 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego kwocie rekompensaty niedoborów powstałych po stronie Beneficjenta w zakresie jego dochodów, wynikających z faktu istnienia niewynajętych powierzchni Budynku (które opisane zostały poniżej);
Świadczenia Gwarancyjnego 2 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego łącznej kwocie miesięcznych zaliczek za opłaty eksploatacyjne ustalone jako proporcjonalny udział w kosztach operacyjnych dotyczących Nieruchomości i Budynku (które zostały wymienione w Umowie); udział ten został określony jako stosunek możliwych do wynajęcia, lecz niewynajętych powierzchni Budynku do całości jego powierzchni przeznaczonych na wynajem w trakcie danego roku kalendarzowego;

Jednocześnie, w ciągu 90 dni kalendarzowych po zakończeniu danego roku (lub w wypadku ustania Okresu Gwarancji - po zakończeniu roku, podczas którego Okres Gwarancji ustał) Beneficjent wyliczy - i przekaże taką informację Gwarantowi - wartość kosztów eksploatacyjnych wskazanych w paragrafie poprzedzającym, które zostały faktycznie poniesione w poprzednim roku kalendarzowym (lub w jego odpowiedniej części). Jeżeli Świadczenie Gwarancyjne 2 faktycznie zapłacone przez Gwaranta w poprzednim roku kalendarzowym (lub jego odpowiedniej części) okaże się niższe od faktycznie poniesionych kosztów, Gwarant będzie zobowiązany dopłacić Beneficjentowi stosowną różnicę. Jeżeli natomiast Świadczenie Gwarancyjne 2 faktycznie zapłacone przez Gwaranta w poprzednim roku kalendarzowym okaże się wyższe od faktycznie poniesionych kosztów, to Beneficjent będzie zobowiązany zwrócić Gwarantowi odpowiednią kwotę, stanowiącą zaistniałą różnicę. Raz do roku Gwarant będzie uprawniony do przeprowadzenia audytu wszelkich dokumentów i faktur będących podstawą wyliczenia przygotowanego przez Beneficjenta.

Świadczenia Gwarancyjnego 3 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego kwocie zachęt dla najemców (np. w postaci upustów czynszu najmu, okresów bezczynszowych), tj.:
1. łącznej wartości nominalnej takich zachęt płatnych przez Beneficjenta i/lub zachęt, o które odpowiednie płatności przyszłego najemcy na rzecz Beneficjenta wynikające z przyszłych umów najmu zostaną obniżone w ramach danego miesiąca w Okresie Gwarancji, oraz
2. w przypadku ostatniego miesiąca w Okresie Gwarancji - łącznej wartości nominalnej takich zachęt płatnych przez Beneficjenta na rzecz przyszłych najemców powiększonej o określoną w Umowie kwotę, której wartość uzależniona będzie od określonych, niewynajętych powierzchni Budynku.

Jednocześnie:

jeśli na koniec okresu obowiązywania Umowy istnieć będą niewynajęte (opisane poniżej), niewykończone powierzchnie Budynku, wówczas Świadczenie Gwarancyjne 3 za ostatni miesiąc w Okresie Gwarancji zostanie powiększone o koszty wykończenia takich niewynajętych i niewyposażonych powierzchni Budynku. Koszty te zostały określone w Umowie jako iloraz wyrażonej w EUR stawki za metr kwadratowy powierzchni niewynajętej po upływie Okresu Gwarancji;

jeśli na podstawie przyszłych umów najmu dotyczących niewynajętych powierzchni przyszli najemcy zgodzą się na standard wykończenia niższy niż ten wiążący się ze stawką wskazaną w Umowie, wtedy Świadczenie Gwarancyjne 3 za ostatni miesiąc w Okresie Gwarancji zostanie pomniejszone o różnicę pomiędzy stawką uzgodnioną przez Wnioskodawców a stawką uzgodnioną z przyszłymi najemcami;

jeśli na koniec okresu obowiązywania Umowy istnieć będą niewynajęte (opisane poniżej) powierzchnie Budynku, Świadczenie Gwarancyjne 3 za ostatni miesiąc w okresie Gwarancji zostanie powiększone o kwotę odpowiadającą kwocie czynszu za 10 miesięcy najmu tej powierzchni (zgodnie kalkulacją przedstawioną w Umowie).

Świadczenia Gwarancyjnego 4 - kalkulowanego, co do zasady, jako zwrot kosztów doradztwa oraz pośredników (agentów) poniesionych przez Beneficjenta w związku z zawarciem umów najmu zawartych przez Beneficjenta w okresie ostatnich 12 miesięcy obowiązywania Umowy.

Przez przywoływane powyżej, niewynajęte powierzchnie Budynku, zgodnie z Umową, rozumieć należy powierzchnie handlowe oraz magazynowe, które:

nie są wynajęte w dniu Transakcji,
są wynajęte, lecz nie zostały wydane najemcom (to znaczy, że najemca nie podpisał protokołu przekazana powierzchni, na podstawie którego potwierdza, że przejmuje całą powierzchnię biurową, handlową, obiekty magazynowe i/lub miejsca parkingowe),
są wynajęte i zostały wydane najemcom, ale okres najmu jeszcze się nie rozpoczął,
są wynajęte i zostały wydane najemcom, okres najmu się rozpoczął, ale pierwsza faktura czynszowa i/lub za opłaty eksploatacyjne nie została jeszcze opłacona przez najemcę.

Świadczenie Gwarancyjne 1, Świadczenie Gwarancyjne 2, Świadczenie Gwarancyjne 3, Świadczenie Gwarancyjne 4 będą dalej łącznie określane jako "Świadczenia Gwarancyjne”.

W Okresie Gwarancji, Gwarant będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po dniu Transakcji. Będą one płatne z góry, do 10 dnia każdego miesiąca w Okresie Gwarancji. Płatność za pierwszy taki okres została dokonana przez Gwaranta w dniu Transakcji. Okres rozliczeniowy za pierwszy i ostatni miesiąc Okresu Gwarancji będzie natomiast obliczany proporcjonalnie do faktycznego czasu obowiązywania Umowy.

Na mocy Umowy, Gwarant nie będzie otrzymywać z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych żadnego świadczenia od Beneficjenta, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało żadne roszczenie w stosunku do powierzchni w Budynku, w tym prawo do ich używania lub podnajmowania. Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają zwrotowi, z wyjątkiem opisanych powyżej procedury rozliczeń, dotyczącej Świadczenia Gwarancyjnego 3 w określonych okolicznościach.

Umowa nie stanowi dofinansowania ani dotowania działalności Beneficjenta. Jak wskazano powyżej, zobowiązanie Gwaranta wynikające z Umowy ma charakter gwarancji - Gwarant ponosi odpowiedzialność na podstawie tej Umowy na zasadzie ryzyka.

(iii) dodatkowe warunki

Poza wypłatą na rzecz Beneficjenta Świadczeń Gwarancyjnych, na podstawie Umowy Gwarant zobowiązany jest do podejmowania działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu dotyczących niewynajętych powierzchni, na określonych w Umowie warunkach brzegowych. Realizacja tego obowiązku leży w interesie Gwaranta, gdyż zmniejszenie niewynajętej powierzchni powoduje zmniejszenie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych. W okresie pierwszych dwóch lat, Gwarant ma wyłączne prawo do aktywnego poszukiwania najemców, podczas gdy w okresie ostatniego roku okresu Gwarancji, prawo to przysługuje również Beneficjentowi.

W celu zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązań Gwaranta z tytułu Umowy, część ceny za Udziały odpowiadająca maksymalnej wartości Świadczeń Gwarancyjnych została zdeponowana na rachunku zastrzeżonym (escrow). Gwarant uzyskał od Zbywcy prawo do dysponowania tymi środkami na cele i na zasadach określonych w umowie rachunku zastrzeżonego i dokonywać będzie płatności Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Beneficjenta z tego rachunku zastrzeżonego, zgodnie z postanowieniami umowy rachunku zastrzeżonego zawartej w tym zakresie.

Z zastrzeżeniem umownie określonych wyjątków, prawa i obowiązki wynikające z Umowy nie mogą być co do zasady - przedmiotem cesji na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegały opodatkowaniu VAT?
Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, otrzymywanie Świadczeń Gwarancyjnych przez Beneficjenta od Gwaranta nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymane kwoty Świadczeń Gwarancyjnych?
W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3, czy Gwarant będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Zainteresowanego:

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych, przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.
Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.
W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3, Gwarant będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Beneficjenta dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na wstępnie Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż bezsprzecznie w interesie Beneficjenta leży ustalenie czy Świadczenia Gwarancyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem Beneficjenta (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Gwaranta oraz rozliczeniem (lub nie) podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego. W tym kontekście więc sformułowane we wniosku pytania dotyczą w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających dla Beneficjenta (tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Z drugiej strony, z punktu widzenia Gwaranta, ustalenie czy Świadczenia Gwarancyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanych płatności (tj. czy będą one powiększone o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez Gwaranta faktur znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a. pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Gwaranta podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Beneficjenta faktur.

Stąd w interesie prawnym obu stron Umowy leży ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT przewidzianych w niej Świadczeń Gwarancyjnych, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawców, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów dokonaną przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta, gdyż żaden przepływ towarów pomiędzy tymi podmiotami nie miał i nie będzie miał miejsca.

Zdaniem Wnioskodawców, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Wnioskodawcy wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

usługodawcy, oraz

świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.LOS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „ wynagrodzenia " a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VA T uważane mogą być relacje, w których:

istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(...) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r„ sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta, a powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez ten podmiot swojego zobowiązania (którego źródłem jest umowa ze Zbywcą) o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym, w szczególności, nie uzyska od Beneficjenta prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać od Beneficjenta żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie, na podstawie Umowy, w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi, mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Budynek i wpływających na wartość spółki, która jest jego właścicielem (tj. na wartość Beneficjenta). Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do niewynajętych powierzchni lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.), zachęty czynszowe przyznane najemcom które będą obniżać wartość dochodów z czynszu netto otrzymywanych przez Beneficjenta oraz skutki ewentualnych zaległości płatniczych jednego z najemców.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r„ sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP 1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016. l.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-RR, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1 RR, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM oraz z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawców, Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2)

Na gruncie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie także wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT należnego oraz VAT naliczonego (w szczególności, Beneficjent nie powinien uwzględnić Świadczeń Gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Wnioskodawców, pod pojęciem „do celów działalności gospodarczej”, o których mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający- w ocenie Wnioskodawców opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni w Budynku i, jako taki, jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i najemców (będących podmiotami niepowiązanymi) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują, bowiem, różnorakie zachęty dla najemców w postaci wspomnianych okresów bezczynszowych lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego, wynikającego z umowy nabycia Udziałów Beneficjenta, który powiązany jest ze strumieniami pieniężnymi otrzymywanymi przez Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (po stronie VAT naliczonego i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach (i) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2014 r. o sygnaturze IPPP1/443-1070/14-2/JL, (ii) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. o sygnaturze IPPP1/443-1010/14-2/AP. (iii) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. o sygnaturze 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ oraz (iv) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017. l.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Ad. 3)

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawców, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-3814-2/AP oraz z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1 RK.

Ad. 4)

W przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3, Gwarantowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych,, w zakresie w jakim będzie związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta.

Stosownie bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wszakże pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego zostałoby uznane przez Organ za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Gwarantowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Beneficjenta dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne (w tym także w formie zwrotu w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT), w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,

otrzymanie ich przez Beneficjenta od Gwaranta nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT, tj. nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego,

Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową,

w przypadku uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1-3, Gwarantowi przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych otrzymanych przez Beneficjenta, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Pogląd, co do braku podstaw opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia w przypadku braku odpowiadającego mu wzajemnego świadczenia, został podzielony również w szeregu orzeczeń m.in. przez:

WSA w Warszawie (wyrok z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2112/11, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 9/13, wyrok z dnia 4 września 2013 r. III SA/Wa 10/13),

WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 545/12).

Z opisu sprawy wynika, że Beneficjent jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej składającej się z działki gruntu na której znajduje się m.in. stanowiący jej własność budynek biurowy.

Budynek, którego właścicielem jest Beneficjent, przeznaczony jest na wynajem w celach komercyjnych.

Wynajem powierzchni w Budynku stanowi obecnie główną działalność gospodarczą Beneficjenta i podstawowe źródło jego dochodów. Wartość udziałów w kapitale zakładowym Beneficjenta jest zatem uzależniona głównie od tego, w jakim stopniu i jak efektywnie pod względem dochodowości Budynek jest wynajęty na rzecz podmiotów trzecich.

W drugiej połowie 2018 r. zawarto umowę, w ramach której działający pod prawem polskim I zobowiązał się do dokonania sprzedaży Udziałów na rzecz niepowiązanego z nim podmiotu trzeciego, działającej pod prawem luksemburskim spółki G. Po zawarciu umowy strony zawierały aneksy zmieniające jej postanowienia. Zgodnie z ustaleniami stron warunkującymi przeprowadzenie Transakcji, Zbywca zobowiązał się, że Zbywca lub podmiot powiązany ze Zbywcą zawrą z Beneficjentem umowę gwarancji czynszowej. Zbywca zaangażował podmiot powiązany -spółkę M. Sp. z o.o. (Gwaranta), któremu powierzył realizację obowiązków gwaranta wobec Beneficjenta na podstawie odrębnej umowy przewidującej odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu.

Beneficjent jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Gwarant złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT, jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie Umowy, w przypadku, gdy cała powierzchnia Budynku przeznaczona na wynajem nie będzie wynajęta w Okresie Gwarancji, Beneficjent otrzyma od Gwaranta opisane poniżej świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z czynszu najmu. Okres obowiązywania Umowy obejmuje i) kolejne 3 lata od dnia wejścia w życie Umowy, albo (ii) okres do dnia, kiedy cała przeznaczona do tego powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz nie będą istnieć jakiekolwiek należne najemcom zachęty (takie jak. przykładowo, upusty czynszu najmu, okresy bezczynszowe), jeżeli nastąpi to przed upływem 3 lat (dalej: Okres Gwarancji).

Gwarant, na podstawie Umowy, jednostronnie zobowiązuje się wobec Beneficjenta do dokonywania na jego rzecz w Okresie Gwarancji następujących wypłat:

Świadczenia Gwarancyjnego 1 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego kwocie rekompensaty niedoborów powstałych po stronie Beneficjenta w zakresie jego dochodów, wynikających z faktu istnienia niewynajętych powierzchni Budynku (które opisane zostały poniżej);
Świadczenia Gwarancyjnego 2 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego łącznej kwocie miesięcznych zaliczek za opłaty eksploatacyjne ustalone jako proporcjonalny udział w kosztach operacyjnych dotyczących Nieruchomości i Budynku (które zostały wymienione w Umowie); udział ten został określony jako stosunek możliwych do wynajęcia, lecz niewynajętych powierzchni Budynku do całości jego powierzchni przeznaczonych na wynajem w trakcie danego roku kalendarzowego;

Świadczenia Gwarancyjnego 3 - kalkulowanego, co do zasady, w odniesieniu do każdego miesiąca w Okresie Gwarancji i odpowiadającego kwocie zachęt dla najemców (np. w postaci upustów czynszu najmu, okresów bezczynszowych), tj.:
1. łącznej wartości nominalnej takich zachęt płatnych przez Beneficjenta i/lub zachęt, o które odpowiednie płatności przyszłego najemcy na rzecz Beneficjenta wynikające z przyszłych umów najmu zostaną obniżone w ramach danego miesiąca w Okresie Gwarancji, oraz
2. w przypadku ostatniego miesiąca w Okresie Gwarancji - łącznej wartości nominalnej takich zachęt płatnych przez Beneficjenta na rzecz przyszłych najemców powiększonej o określoną w Umowie kwotę, której wartość uzależniona będzie od określonych, niewynajętych powierzchni Budynku.

Jednocześnie:

jeśli na koniec okresu obowiązywania Umowy istnieć będą niewynajęte (opisane poniżej), niewykończone powierzchnie Budynku, wówczas Świadczenie Gwarancyjne 3 za ostatni miesiąc w Okresie Gwarancji zostanie powiększone o koszty wykończenia takich niewynajętych i niewyposażonych powierzchni Budynku. Koszty te zostały określone w Umowie jako iloraz wyrażonej w EUR stawki za metr kwadratowy powierzchni niewynajętej po upływie Okresu Gwarancji;

jeśli na podstawie przyszłych umów najmu dotyczących niewynajętych powierzchni przyszli najemcy zgodzą się na standard wykończenia niższy niż ten wiążący się ze stawką wskazaną w Umowie, wtedy Świadczenie Gwarancyjne 3 za ostatni miesiąc w Okresie Gwarancji zostanie pomniejszone o różnicę pomiędzy stawką uzgodnioną przez Wnioskodawców a stawką uzgodnioną z przyszłymi najemcami;

jeśli na koniec okresu obowiązywania Umowy istnieć będą niewynajęte (opisane poniżej) powierzchnie Budynku, Świadczenie Gwarancyjne 3 za ostatni miesiąc w okresie Gwarancji zostanie powiększone o kwotę odpowiadającą kwocie czynszu za 10 miesięcy najmu tej powierzchni (zgodnie kalkulacją przedstawioną w Umowie).

Świadczenia Gwarancyjnego 4 - kalkulowanego, co do zasady, jako zwrot kosztów doradztwa oraz pośredników (agentów) poniesionych przez Beneficjenta w związku z zawarciem umów najmu zawartych przez Beneficjenta w okresie ostatnich 12 miesięcy obowiązywania Umowy.

Przez przywoływane powyżej, niewynajęte powierzchnie Budynku, zgodnie z Umową, rozumieć należy powierzchnie handlowe oraz magazynowe, które:

nie są wynajęte w dniu Transakcji,
są wynajęte, lecz nie zostały wydane najemcom (to znaczy, że najemca nie podpisał protokołu przekazana powierzchni, na podstawie którego potwierdza, że przejmuje całą powierzchnię biurową, handlową, obiekty magazynowe i/lub miejsca parkingowa),
są wynajęte i zostały wydane najemcom, ale okres najmu jeszcze się nie rozpoczął,
są wynajęte i zostały wydane najemcom, okres najmu się rozpoczął, ale pierwsza faktura czynszowa i/lub za opłaty eksploatacyjne nie została jeszcze opłacona przez najemcę.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania Płatności Gwarancyjnych wypłacanych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata ww. Płatności Gwarancyjnych dotyczących powierzchni Budynku, które w okresie obowiązywania Umowy Gwarancyjnej nie są wynajmowane, wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe płatności nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. Zgodnie z przedstawionym opisem, Gwarant zobowiązany będzie do wypłacania Płatności Gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowie okoliczności, tj. istnienie niewynajętych powierzchni Budynku. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane płatności, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Sam fakt wypłaty gwarancji nie zależy również od woli czy też działania Beneficjenta lecz od nie wynajęcia całej powierzchni Nieruchomości. Gwarant wypłaci środki pieniężne jedynie w konsekwencji przyjętej na siebie funkcji wypłaty rekompensaty z tytułu nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu Budynku. Wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje również żadna bezpośrednia korzyść po stronie Gwaranta w związku z dokonywanymi płatnościami. Gwarant nie otrzymuje od Beneficjenta żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji, w tym prawo do użytkowania Budynku.

W konsekwencji, wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Płatności Gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Nabywcę usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Nabywcę i danego najemcę zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują różnorakie zachęty dla najemców w postaci wspomnianych okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast, otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta (zapewnienie wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, który był zakładany przy określaniu warunków Transakcji).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymywanie przez Beneficjenta Płatności Gwarancyjnych od Gwaranta nie będzie również wpływało na wysokość kwoty podatku VAT wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (...).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Wnioskodawcę (Beneficjenta) kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Beneficjent nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Obowiązku dokumentowania Płatności Gwarancyjnych nie będzie miał również Gwarant, w związku z tym, że po jego stronie nie dojdzie również do dokonania sprzedaży.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Podsumowując:

Wypłaty kwot Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy tym samym, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych przez Beneficjenta od Gwaranta nie będzie wpływało na wysokość wykazanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.
Beneficjent nie będzie zobowiązany do udokumentowania fakturą/fakturami VAT otrzymanej kwoty Świadczeń Gwarancyjnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-3 wniosku za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu Płatności Gwarancyjnych Gwarant nie będzie otrzymywać żadnego świadczenia od Beneficjenta, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług ze strony Wnioskodawcy. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin