2018.07.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-1.4012.279.2018.2.KBR

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.279.2018.2.KBR
z 9 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.279.2018.1.KBR (doręczone w dniu 14 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania Obniżek Czynszu, które może otrzymać Kupujący od Sprzedającego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania Obniżek Czynszu, które może otrzymać Kupujący od Sprzedającego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 czerwca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.279.2018.1.KBR (doręczone w dniu 14 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, będącą częścią funduszu P. Fundusz profesjonalnie inwestuje na całym świecie w aktywa nieruchomościowe (głównie w centra handlowe i parki magazynowe).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest następcą prawnym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Poprzednik Prawny”).

W dniu 8 lutego 2018 r. nastąpiło połączenie (odpowiedni wpis do KRS) Spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1577), poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą). W konsekwencji na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca, wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Poprzednika Prawnego.

Niniejszy wniosek dotyczy potencjalnych obowiązków podatkowych związanych z opisanymi poniżej postanowieniami w umowach (dalej: „Umowy”) zawartych przez Poprzednika Prawnego, w które w związku z następstwem prawnym mógł potencjalnie wstąpić Wnioskodawca. Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia okoliczności oraz w celu pełniejszego zobrazowania stanu faktycznego, szerszy kontekst zawarcia Umów.

Umowy zawarte przez Poprzednika Prawnego.

W marcu 2017 r. kilkanaście spółek z grupy I. (dalej łącznie jako „Sprzedawcy”), posiadających siedziby w różnych krajach Europy, zawarło z kilkunastoma spółkami z grupy P. (dalej łącznie jako: „Nabywcy”), z różnych państw europejskich (w szczególności z Polski) Umowę nabycia udziałów i nieruchomości (ang. Share and Property Purchase Agreement, dalej: „Umowa Ramowa”).

Wśród Nabywców jako strony Umowy Ramowej, oprócz Poprzednika Prawnego, występowały jeszcze trzy inne spółki z grupy P. mające siedziby w Polsce, tj.:

J. Sp. z o. o.,
F. Sp. z o.o.,
K. p. z o.o.,

(dalej łącznie jako: „Polscy Nabywcy”).

Umowa Ramowa ma charakter generalny, globalny i nie została zawarta na gruncie prawa polskiego.

Na podstawie Umowy Ramowej część Sprzedawców zobowiązała się do zbycia, a odpowiednia część Nabywców do nabycia udziałów (dalej: „Udziały”) w poszczególnych, wymienionych w Umowie Ramowej spółkach zależnych z grupy I., posiadających konkretne nieruchomości znajdujące się w różnych lokalizacjach w całej Europie.

Część Sprzedawców zobowiązała się również, w stosunku do części Nabywców, do przeniesienia własności nieruchomości, którymi dysponowali oni bezpośrednio jako ich właściciele (dalej: „Nieruchomości”).

Powyższe wzajemne zobowiązania, odnoszące się do Udziałów oraz Nieruchomości, będą dalej łącznie określane jako „Transakcja”.

W przypadku Polskich Nabywców Umowa Ramowa przewidywała jedynie nabycie Udziałów (a nie nabycie Nieruchomości). Polscy Nabywcy podjęli wobec jednego ze Sprzedawców - spółki prawa holenderskiego, następujące zobowiązania:

J. zobowiązała się do nabycia 100% Udziałów w R. 1 Sp. z o.o. (tj. spółce która już po Transakcji zmieniła nazwę na J. Sp. z o.o.),
T. zobowiązała się do nabycia 100% Udziałów w R. 2 Sp. z o.o. (tj. spółce która już po Transakcji zmieniła nazwę na T. sp. z o.o. ),
F. zobowiązała się do nabycia 100% Udziałów w R. 3 Sp. z o.o. (tj. spółce która już po Transakcji zmieniła nazwę na F. Sp. z o.o.),
K. zobowiązała się do nabycia 100% Udziałów w R. 4 Sp. z o.o. (tj. spółce która już po Transakcji zmieniła nazwę na K. Sp. z o.o.).

W Umowie Ramowej Spółki prawa holenderskiego i Polscy Nabywcy Udziałów uzgodnili wzajemne prawa i obowiązki. Umowa ta nie wywołała jednak żadnych skutków rozporządzających, tj. Polscy Nabywcy nie nabyli na jej podstawie Udziałów (ani tym bardziej nieruchomości należących do spółek, w których zamierzali kupić Udziały). Zgodnie z Umową Ramową, w celu osiągnięcia skutku rozporządzającego, poszczególni Sprzedawcy i Nabywcy zobowiązali się do zawarcia odrębnych umów (ang. Closing Deeds of Transfer) na gruncie odnośnych lokalnych przepisów prawa, właściwych dla danych uczestników Transakcji (czyli w przypadku Polskich Nabywców umów na gruncie prawa polskiego - dalej jako „Umowy Nabycia Udziałów”, „Umowa Nabycia Udziałów”).

Dodatkowo, zgodnie z Umową Ramową, w odniesieniu do Transakcji m.in. w zakresie dotyczącym zobowiązań pomiędzy Spółkami prawa holenderskiego a poszczególnymi Polskimi Nabywcami, datę Transakcji zdefiniowano na dzień 4 kwietnia 2017 r. (dalej: „Dzień Transakcji”).

W Dniu Transakcji Spółki prawa holenderskiego i Polscy Nabywcy zawarli odpowiednie Umowy Nabycia Udziałów na gruncie prawa polskiego tj.:

Umowę przeniesienia Udziałów w spółce R. 1 sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.) przez spółkę prawa holenderskiego na rzecz R. ,

Umowę przeniesienia Udziałów w spółce R. 2 sp. z o.o. (obecnie T. sp. z o.o. ) przez spółkę prawa holenderskiego na rzecz T. ,

Umowę przeniesienia Udziałów w spółce R. 3 sp. z o.o. (obecnie F. Sp. z o.o.) przez spółkę prawa holenderskiego na rzecz F. ,

Umowę przeniesienia Udziałów w spółce R. 4 sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.) przez spółkę prawa holenderskiego na rzecz K.

Powyższe Umowy Nabycia Udziałów wywarły skutek rozporządzający, tj. przeniosły na poszczególnych Polskich Nabywców własność 100% Udziałów w danej spółce.

Na Dzień Transakcji (jak też na dzień zawarcia Umowy Ramowej) każda ze spółek, w których Polscy Nabywcy nabyli Udziały, była właścicielem nieruchomości komercyjnej (dalej „Park Handlowy”), której powierzchnie były na Dzień Transakcji (jak też na dzień zawarcia Umowy Ramowej) przedmiotem najmu opodatkowanego VAT.

Część Sprzedawców i Nabywców (w tym Polscy Nabywcy) podpisała następnego dnia po Dniu Transakcji tzw. Closing Memorandum, w którym potwierdzono zasadnicze uzgodnienia Umowy Ramowej oraz wprowadzono do niej pewne zmiany, niemające jednak wpływu na zagadnienia będące przedmiotem niniejszego Wniosku.

Gwarancja Czynszowa i zwrot Obniżek Czynszów.

Cel wprowadzenia Gwarancji Czynszowej i zwrotu Obniżek Czynszów.

W związku ze zobowiązaniem się, na mocy Umowy Ramowej, przez Sprzedawców i Nabywców, odpowiednio do zbycia i nabycia Udziałów, strony uregulowały również w Umowie Ramowej szereg dodatkowych zagadnień, w tym kwestie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee) oraz Obniżek Czynszu (ang. Rent Reductions).

Celem takich regulacji było zabezpieczenie interesu ekonomicznego danego Nabywcy, który zapłaci danemu Sprzedawcy cenę sprzedaży za Udziały skalkulowaną w oparciu o wartość kapitałów netto spółki i wycenę nieruchomości sporządzoną przy założeniu, że cała powierzchnia w danym Parku Handlowym została wynajęta i generuje dochody z czynszu najmu na poziome przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały.

Z uwagi na fakt, iż na Dzień Transakcji nie cała powierzchnia była wynajęta, albo była wynajęta ale najemcom udzielono określonych obniżek czynszu na warunkach innych niż założone przy kalkulacji ceny za Udziały, poszczególni Sprzedawcy przyjęli na siebie obowiązek udzielenia poszczególnym Nabywcom gwarancji na uzyskiwanie przez nich dochodów z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Udziały.

Gwarancja Czynszowa.

W Umowie Ramowej uzgodniono, że:

Poszczególni Sprzedawcy, w odniesieniu do wszystkich powierzchni wskazanych w Załączniku 10.2.1 do Umowy Ramowej (dalej: „Powierzchnie Gwarantowane”), w zakresie, w jakim pozostaną one niewynajęte na Dzień Transakcji, zapłacą poszczególnym Nabywcom odpowiednio: kwoty czynszu, opłat serwisowych (ang. service charge), opłat marketingowych, wskazanych w odniesieniu do poszczególnych Powierzchni Gwarantowanych w Załączniku 10.2.1. do Umowy Ramowej, trzeciego dnia roboczego (zdefiniowanego w Umowie Ramowej) po ostatnim dniu każdego pełnego miesiąca, począwszy od miesiąca następującego po Transakcji, aż do 28 lutego 2020 r., na rachunek bankowy wskazany przez poszczególnych Nabywców.

Poszczególni Nabywcy podejmą wszelkie starania mające na celu wynajęcie Powierzchni Gwarantowanych w najwcześniejszym możliwym terminie po Dniu Transakcji, a w razie wynajęcia całości lub części Powierzchni Gwarantowanych, poinformują poszczególnych Sprzedawców o tym fakcie. Odpowiednie kwoty czynszów, opłat serwisowych, opłat marketingowych, otrzymane przez Nabywców z tytułu takich najmów, obniżą odpowiednio zobowiązania poszczególnych Sprzedawców z tytułu Powierzchni Gwarantowanych, określone powyżej.

W odniesieniu do przedmiotowych najmów, wszelkie rabaty udzielone na rzecz najemców bądź inne podobne zachęty będą, na potrzeby kalkulacji zobowiązań poszczególnych Sprzedawców z tytułu Powierzchni Gwarantowanych, obniżać kwoty czynszów, opłat serwisowych, opłat marketingowych, proporcjonalnie do całego początkowego okresu najmu.

Poszczególni Nabywcy nie będą w nieuprawniony sposób zwlekać z wyrażeniem zgody na zawarcie przez poszczególnych Sprzedawców, bądź inne podmioty z grupy Sprzedawców, umów najmu dotyczących Powierzchni Gwarantowanych, w okresie pomiędzy zawarciem Umowy Ramowej a Dniem Transakcji, przy czym za nieuprawnioną nie może zostać uznana ocena poszczególnych Nabywców odnośnie do profilu najemcy (jako nieodpowiedniego w kontekście działalności wykonywanej przez innych najemców - tzw. tenant mix).

Poszczególni Nabywcy dostarczą poszczególnym Sprzedawcom informacje i dokumenty potwierdzające zakres wynajęcia Powierzchni Gwarantowanych oraz umożliwią poszczególnym Sprzedawcom dostęp do ksiąg, rejestrów i innych dokumentów, w odpowiednim zakresie, w celu weryfikacji zobowiązań finansowych poszczególnych Sprzedawców z tytułu Powierzchni Gwarantowanych.

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, Strony zaznaczają, że Sprzedawcy nie będą ponosić żadnej odpowiedzialności, jeśli którakolwiek z Powierzchni Gwarantowanych przestanie być wynajmowana przez danego najemcę w okresie do 28 lutego 2020 r.

Z kolei w Załączniku 10.2.1 do Umowy Ramowej zostały wskazane Powierzchnie Gwarantowane w Parkach Handlowych należących do:

1 sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.),
4 sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.).

Obniżki Czynszu.

W Umowie Ramowej uzgodniono również, że poszczególni Sprzedawcy zwrócą poszczególnym Nabywcom koszty Obniżek Czynszów, wskazanych w Załączniku 11.26 do Umowy Ramowej, w formie jednorazowej ryczałtowej płatności, w wysokości wynikającej z faktury wystawionej przez danego Nabywcę na rzecz odpowiedniego Sprzedawcy.

Z kolei w Załączniku 11.26 do Umowy Ramowej wymieniono Parki Handlowe należące do:

R. 1 sp. z o.o. (obecnie R. Sp. z o.o.),
R. 2 sp. z o.o. (obecnie T. ),
R. 4 sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.)

Na moment złożenia Wniosku Spółka prawa holenderskiego nie dokonała jeszcze na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek płatności z tytułu jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu a Wnioskodawca nie wystawił na spółkę prawa holenderskiego jakiegokolwiek dokumentu (faktur VAT, not księgowych) z należnościami z tytułu jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu.

Dodatkowo nie można wykluczyć, spółka prawa holenderskiego oraz Wnioskodawca zawrą odrębne porozumienie, na mocy którego płatności z tytułu jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu będzie dokonywać inna spółka prawa holenderskiego z grupy I.

Końcowo Wnioskodawca chciałby wskazać, że niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych w zakresie VAT dla Wnioskodawcy związanych z jednorazową płatnością z tytułu Obniżki Czynszu.

Zapytanie w niniejszym Wniosku nie odnosi się natomiast do innych zagadnień regulowanych Umowami, ani też do jakichkolwiek innych podmiotów poza Wnioskodawcą. Wnioskodawca odniósł się szczegółowo do okoliczności związanych z Transakcją wyłącznie w celu pełniejszego przedstawienia opisu sprawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że z osobnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie Gwarancji Czynszowej i Obniżki Czynszu wystąpiły także:

J. Sp. z o.o.
K. Sp. z o.o.

Pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i wskazał, że z tytułu zobowiązania do wypłaty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, spółka prawa holenderskiego nie otrzymała ani nie otrzyma od Wnioskodawcy (ani jakiegokolwiek podmiotu trzeciego) żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyskała ani nie uzyskała ani nie uzyska prawa do korzystania z jakichkolwiek powierzchni w Parku Handlowym.

W ocenie Wnioskodawcy nie zobowiązał się on do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Obniżki Czynszu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na podstawie przedstawionych Umów, w tym Umowy Ramowej, Wnioskodawca nie zobowiązał się, w zamian za otrzymanie kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania danych czynności lub sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy za otrzymanie kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie zobowiązał się on do powstrzymania się lub tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Wypłata jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu jest więc czynnością jednostronną, mającą na celu zagwarantowanie Wnioskodawcy określonego poziomu dochodów generowanych przez Park Handlowy, czy też rekompensatę za Obniżki Czynszów udzielone najemcom. Dochody generowane przez Park Handlowy mają bowiem wpływ na wartość Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę. Wypłata kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, jak również wysokość tej kwoty, uzależniona została jedynie od zaistnienia okoliczności wskazanych w Umowie Ramowej, za które spółka prawa holenderskiego przyjęła niejako odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Zgodnie z intencją stron Umowy Ramowej celem jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu było wyłączenie zagwarantowanie Wnioskodawcy określonego poziomu dochodów generowanych przez Park Handlowy i wpływających na wartość Udziałów Wnioskodawcy (poprzez zrekompensowanie na zasadzie ryczałtu strat wynikających z braku dochodów i konieczności poniesienia kosztów przypadających na powierzchnie objęte Obniżką Czynszów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednorazowa płatność z tytułu Obniżki Czynszu na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie wpłynie na wysokość wykazywanych, w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach podatkowych, kwot VAT naliczonego oraz należnego?
Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymaną jednorazową płatność z tytułu Obniżki Czynszu?
W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jednorazowa płatność z tytułu Obniżki Czynszu na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie wpłynie na wysokość wykazywanych, w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach podatkowych, kwot VAT naliczonego oraz należnego.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymaną jednorazową płatność z tytułu Obniżki Czynszu.

Ad. 4. W ocenie Wnioskodawcy, w razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania Obniżki Czynszu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania ewentualnego świadczenia, a zatem w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowej płatności.

V. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Wypłata kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu jako zdarzenie pozostające poza zakresem VAT (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec faktu, że w przedstawionych okolicznościach nie doszło ani nie dojdzie, w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, do żadnej dostawy towarów, nie budzi wątpliwości, że otrzymanie ww. kwoty przez Wnioskodawcę nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Wnioskodawca wykazuje poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

usługodawcy, oraz

świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz spółki prawa holenderskiego, którą można by było przypisać Wnioskodawcy. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Podobnie w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13, NSA podkreślił: „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. (...) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”. Pogląd ten jest utrwalony i był podzielany zarówno przez inne składy orzekające NSA, jak i przez wojewódzkie sądy administracyjne. [np. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1720/14; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14; z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 540/14; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13; z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12; z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12; oraz wyroki WSA: w Warszawie z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 744/15; w Poznaniu, z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1026/15; czy też w Gdańsku, z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 370/15].

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(...) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła wynagrodzenia w rozumieniu przepisów VAT - wobec braku świadczenia wzajemnego Wnioskodawcy. Innymi słowy, z uwagi na brak jakichkolwiek czynności, które byłyby wykonywane przez Wnioskodawcę, a które powodowałyby przysporzenie po stronie Sprzedawcy, nie będzie spełniony podstawowy warunek dla uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu będzie stanowiła jednostronne świadczenie Sprzedawcy, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, czy też rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, spółka prawa holenderskiego nie otrzymała ani nie otrzyma od Wnioskodawcy (ani jakiegokolwiek podmiotu trzeciego) żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyskała ani nie uzyska prawa do korzystania z jakichkolwiek powierzchni w Parku Handlowym. Jednocześnie, na podstawie przedstawionych Umów, w tym Umowy Ramowej, Wnioskodawca nie zobowiązał się, w zamian za otrzymanie kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania danych czynności lub sytuacji.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.l.RR., która dotyczyła m.in. wypłaty świadczenia z tytułu obniżki czynszu na rzecz najemców nieruchomości komercyjnej. Jak wskazano w przedmiotowej interpretacji: „Zachęty dla najemców mogą obejmować: okresy bezczynszowe, obniżki czynszu, pokrycie przez wynajmującego kosztów wykończenia powierzchni oraz inne zachęty finansowe dla najemców (polegające na płatnościach ze strony wynajmującego na rzecz najemcy, obniżeniu kwot należnych od wynajmującego, lub innych finansowych świadczeniach na rzecz najemców). Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do pokrycia wartości takich zachęt przewidzianych w umowach najmu zawartych w okresie Gwarancji, tj. zapłaty ich wartości na rzecz Wnioskodawcy 1 w określonym terminie przed datą, w której będą one należne na rzecz najemcy ze strony Wnioskodawcy 1”. W tak zarysowanym stanie faktycznym organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcami, że wymienione świadczenia pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Podobne podejście w odniesieniu do płatności gwarancyjnych o podobnym charakterze co jednorazowa płatność z tytułu Obniżki Czynszu zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy wypłaty środków pieniężnych w ramach jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższej konkluzji nie zmienia w żaden sposób to, że spółka prawa holenderskiego oraz Wnioskodawca mogą potencjalnie zawrzeć odrębne porozumienie, na mocy którego płatności z tytułu jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu będzie dokonywać inna spółka prawa holenderskiego z grupy I.

Brak wpływu otrzymania kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu na rozliczenia VAT Wnioskodawcy (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2).

Na gruncie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie będzie także wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę kwoty VAT należnego oraz VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w ramach jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Wnioskodawcy - opodatkowaniu VAT, efekt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Parku Handlowego (środki te są więc związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywana przez Wnioskodawcę kwota jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to nie wypełnia ona hipotezy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i nie powoduje konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy ustalaniu wysokości podlegającego odliczeniu podatku VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak z powyższego wynika, realizacja ww. świadczeń z tytułu Umowy Ramowej nie powinna wpływać na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że kwota jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymana przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym element podstawy opodatkowania VAT dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Nie jest ona bowiem „dofinansowaniem” do świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Wnioskodawcę i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Natomiast otrzymywane świadczenie, tj. kwota jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, co zostało wskazane powyżej, ma jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Wnioskodawcy, wynikającego z nabycia na podstawie Umowy Ramowej i późniejszej odnośnej Umowy Nabycia Udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kwota jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jej otrzymanie nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT (zarówno po stronie VAT naliczonego i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska w odniesieniu do płatności gwarancyjnych o podobnym charakterze co jednorazowa płatność z tytułu Obniżki Czynszu została przy tym potwierdzona w powołanych już powyżej interpretacjach indywidualnych, tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach: IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.l.RR.

Obowiązki dokumentacyjne Wnioskodawcy (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3).

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), należy wskazać, że po stronie Wnioskodawcy nie zaistnieje obowiązek udokumentowania otrzymania tej kwoty fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, skoro otrzymanie kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Wnioskodawca może w takiej sytuacji udokumentować te zdarzenia notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania płatności gwarancyjnych o podobnym charakterze co jednorazowa płatność z tytułu Obniżki Czynszu (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Powyższym konkluzjom nie sprzeciwia się, zdaniem Wnioskodawcy, postanowienie Umowy Ramowej, zgodnie z którym płatności z tytułu Obniżek Czynszów dokonywane będą na rzecz poszczególnych Nabywców w wysokości wynikającej z faktury wystawionej przez danego Nabywcę na rzecz odpowiedniego Sprzedawcy. Jak bowiem wskazywano, Umowa Ramowa ma charakter generalny, globalny i nie została zawarta na gruncie prawa polskiego. Posłużenie się w niej pojęciem „faktury” (w oryginale: „invoice”) wynikało z konieczności użycia w Umowie Ramowej sformułowań ogólnych, zrozumiałych dla wszystkich stron Transakcji, tj. kilkunastu podmiotów z różnych krajów Europy i operujących w ramach różnych porządków prawnych. W żadnym jednak razie użyte w Umowie Ramowej wyrażenie „faktura” nie oznacza faktury VAT w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. Tym samym nie może ono, w ocenie Wnioskodawcy, wpływać na stosowanie obowiązujących na gruncie polskich przepisów podatkowych obowiązków Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania dokonywanych przez niego czynności.

Moment powstania obowiązku podatkowe w razie konieczności opodatkowania kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu (uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4).

Jak już zaznaczano, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez niego kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Tym samym nie można, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, że w przedstawionych okolicznościach dokonuje on sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Gdyby jednak tut. Organ nie podzielił powyższego stanowiska, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, w którym momencie powstałby na gruncie VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń, które Organ może ewentualnie zidentyfikować w związku z płatnościami, jakie Wnioskodawca ma otrzymać (aczkolwiek ponownie podkreślenia wymaga, że zdaniem Wnioskodawcy żadne tego typu świadczenia nie mają miejsca).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby wskazać, że w jego ocenie ewentualny obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania kwoty ryczałtowej z tytułu Obniżki Czynszu należałoby rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w chwili wykonania odnośnego „świadczenia” - a zatem w przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym w chwili otrzymania płatności.

Na gruncie Umowy Ramowej poszczególni Sprzedawcy zobowiązali się zwrócić poszczególnym Nabywcom koszty Obniżek Czynszów. Strony uzgodniły w tym zakresie, że kwota Obniżki Czynszu należna od danego Sprzedawcy na rzecz danego Nabywcy uiszczona zostanie w formie jednorazowej ryczałtowej płatności.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jeżeli zatem tut. Organ uznałby, że w z związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy kwoty Obniżki Czynszu dojdzie do świadczenia przez niego usług w rozumieniu ustawy o VAT (z czym Wnioskodawca się jednak nie zgadza) - to obowiązek podatkowy w VAT, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. chwilą wykonania takiej „usługi”. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę przedstawionych okoliczności i rozliczeń, w ocenie Wnioskodawcy jakiekolwiek odnośne świadczenie, w razie gdyby Organ je zidentyfikował, mogłoby zostać uznane za wykonane jedynie w chwili otrzymania ww. płatności przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

kwota jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, którą ma otrzymać Wnioskodawca, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT;
otrzymanie przez Wnioskodawcę ww. płatności nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT, tj. nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę kwoty VAT naliczonego oraz należnego;
Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanej kwoty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową;
W razie, gdyby tut. Organ uznał, że kwota jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszów będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to obowiązek podatkowy z jej tytułu należy rozpoznać zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w niniejszej sprawie - z chwilą wykonania ewentualnego świadczenia, a zatem w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę przedmiotowej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył Udziały od spółki, która była właścicielem nieruchomości komercyjnej, której powierzchnie były na Dzień Transakcji (jak też na dzień zawarcia Umowy Ramowej) przedmiotem najmu opodatkowanego VAT.

Z uwagi na fakt, iż na Dzień Transakcji nie cała powierzchnia była wynajęta, albo była wynajęta ale najemcom udzielono określonych obniżek czynszu na warunkach innych niż założone przy kalkulacji ceny za Udziały, Sprzedawca przyjął na siebie obowiązek udzielenia Nabywcy gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Udziały.

W Umowie Ramowej uzgodniono również, że Sprzedawca zwróci Nabywcy koszty Obniżek Czynszów, w formie jednorazowej ryczałtowej płatności, w wysokości wynikającej z faktury wystawionej przez Nabywcę na rzecz Sprzedawcy.

Na moment złożenia Wniosku Sprzedawca nie dokonał jeszcze na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek płatności z tytułu jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu a Wnioskodawca nie wystawił na tę Spółkę jakiegokolwiek dokumentu (faktur VAT, not księgowych) z należnościami z tytułu jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu.

Dodatkowo nie można wykluczyć, że Sprzedający oraz Wnioskodawca zawrą odrębne porozumienie, na mocy którego płatności z tytułu jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu będzie dokonywać inna niż spółka prawa holenderskiego z grupy I.

Ponadto ze wniosku wynika, że z tytułu zobowiązania do wypłaty jednorazowej płatności z tytułu Obniżki Czynszu, spółka prawa holenderskiego nie otrzymała ani nie otrzyma od Wnioskodawcy (ani jakiegokolwiek podmiotu trzeciego) żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyskała ani nie uzyskała ani nie uzyska prawa do korzystania z jakichkolwiek powierzchni w Parku Handlowym.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanych przez Nabywcę od Sprzedającego, bądź innej spółki z grupy kwot Obniżek Czynszu oraz wpływu otrzymanej kwoty na prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad. 1.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłata kwoty wynikającej z Obniżek Czynszów nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego. Sprzedający bowiem zobowiązany będzie do wypłacania kwoty obejmującej Obniżki Czynszu na podstawie Umowy Ramowej, której zawarcie było podyktowane zabezpieczeniem interesu ekonomicznego Nabywcy. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty ceny sprzedaży za Udziały skalkulowanej w oparciu o wartość kapitałów netto spółki i wycenę nieruchomości sporządzoną przy założeniu, że cała powierzchnia w danym Parku Handlowym została wynajęta i generuje dochody z czynszu najmu na poziome przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały. Ponieważ na Dzień Transakcji nie cała powierzchnia była wynajęta, albo była wynajęta ale najemcom udzielono określonych obniżek czynszu na warunkach innych niż założone przy kalkulacji ceny za Udziały, Sprzedawca przyjął na siebie obowiązek udzielenia Nabywcy gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochody z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Udziały.

Jak wynika z całokształtu okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku oraz jego uzupełnienia, Kupujący nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymany zwrot kwot Obniżek Czynszu, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Wypłata przez Sprzedającego, bądź inną spółkę z Grupy świadczenia odpowiadającego kwocie Obniżki Czynszu będzie miała zatem charakter rekompensacyjny. Zatem, nie można mówić o świadczeniu przez Kupującego jakiejkolwiek usługi, gdyż ze strony Kupującego nie dojdzie do wykonania na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia.

W konsekwencji, kwota Obniżki Czynszu jaką otrzyma Kupujący od Sprzedającego, bądź innej spółki z Grupy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłata tego świadczenia będzie miała charakter wyrównania ceny nabycia nieruchomości, która była skalkulowana przy założeniu że cała powierzchnia będzie wynajęta oraz będzie generować dochody z czynszu najmu na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny za Udziały.

A zatem, otrzymanego świadczenia w postaci kwoty odpowiadającej Obniżce Czynszu nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie ww. kwoty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja świadczeń wynikających z zawartej Umowy Ramowej będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy. W związku z powyższym, czynność ta nie będzie powodowała też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT (zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (...).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Kupującego kwota w wysokości odpowiadającej Obniżce Czynszu nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Wobec tego w związku z otrzymanym świadczeniem Kupujący nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Kupującego noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania nr 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin